企業合并財務報表編制變化及其改進分析

譚 坤

(西安科技大學 陜西 西安 710000)

一、引言

隨著經濟市場的發展與完善，企業由初創到成熟做大做強的過程中，財務的難度也會隨之增大。由于大部分企業都不是獨立存在，公司間的并購也頻頻發生，企業通過并購將母公司與各子公司形成一個大會計主體，財務會計在進行財務報表合并時的質量高低也面臨一定挑戰，而報表的編制也很依賴會計準則的政策要求。近年來我國的會計準則也在不管更新頒布，以促進財務合并財務報表的合理性。本文就企業集團的合并報表變化問題進行分析，探討其對企業產生的影響。

二、合并財務報表編制的變化

在新會計準則的更新中，編制合并報表也會產生變化，其中報表編制有幾條基本原則：一，實質性，即從實質性出發規范了合并范圍；二，一致性，涉及報表公司的會計政策與會計期間得一致；三，謹慎性，對于非同控企業合并與同控企業合并，會計人員都需保持較高謹慎性，確認其購買價格。

財務報表的變化主要體現在以下幾個方面：

(一)合并基礎理論

企業在進行合并之前就應把合并理論明確，并購理論涉及到整個并購的框架，對于合并方式的處理、商譽歸屬以及少數股東權益等具體內容都要做好明確規定處理。

我國現行采用的理論制度，不是指國際常見的所有權利理論、母公司理論、實體理論等某一種理論，而是在合并之前需將合并劃分為同一控制的企業合并與非同一控制下的企業合并。

(二)編制范圍的變化

新會計準則要求下，母公司在編制報表時不僅需要編制合并資產負債表，損益表等，還增加了合并現金流量表，合并利潤表與附注。這些使得合并報表的編制更加完善與可靠。

(三)合并范圍的確認

在企業合并中，“控制”的概念被賦予了全新的定義，更著重看控制是否具有實質性，而非簡單的股權比例。例如，A公司通過控股B公司從而獲得其財務與經營控制，則說明A公司對B公司具有控制權。新準則規定所有子公司，只要實際受到母公司控制，都應納入到合并范圍中在合并報表中體現，但在實物中，如何正確判別控制從而將被投資單位納入合并范圍具有一定爭議。

從所有權理論來看，母公司對子公司持股超過50%即可以控制，若股權集中度較低，母公司及時沒有擁有多數控股權，不到50%的控制權也可以對企業進行控制。一般是A公司與B公司之間通過協商后確定A對B擁有半數以上的表決權，亦或者是明確A公司可以決策B公司的經營或控制B公司的財務。有時也會存在，A雖然持有被合并方B半數以上股權，但由于有某些協議的簽訂，例如讓渡資產控制權、托管協議的簽訂等，都會使得B公司在實質上不受A公司控制。

三、合并財務報表中存在的問題

(一)對理論的應用并不符合實際需求

隨著企業并購事件越來越多，國家通過頒布新會計準則來適應現在企業的需要，將合并報表的規則制定跟家完善，從而滿足各方需求。但現實中很多企業對于企業合并時財務的合并不能完全按照理論的來執行，例如像前文所說，如何正確判別控制從而將被投資單位納入合并范圍就有較多爭議。諸如此類情況使得企業在合并報表上存在一定偏差。因此，企業在對新會計準則的頒布后將其充分在實踐中應用，還需要一個過程。

(二)合并范圍變化存在的問題

1.復雜持股合并問題

由于會計準則未明確子公司擁有的比例的核算，根據所以會造成由于核算方法不同導致的最終結果不同，這樣會造成合并報表財務信息的偏差，從而影響財務報表的準確與完整。

2.實質控制判斷問題

雖然新會計準則對企業間的合并范圍做了說明，是以控制為原則，但是由于控制具體范圍未被明確規定，企業在實際操作過程中無法判定合并的控制尺度，在進行報表編制是會對準確性有一定影響。

3.暫時性控制問題

我國的會計準則在暫時性控制上面沒有做出詳細標準規定，所以企業在編制合并財務報表的時候，對因暫時性控制而納入合并范圍會沒有統一標準，從而存在一定的差異。通常暫時性控制的子公司會被企業在12個月之內出售，與企業持續經營的戰略目標會有偏差，也不利于企業的戰略規劃與決策制定。

4.投資性主體確認

對于投資性主體來說，是否納入合并范圍也存在一定的問題。如果母公司方作為投資性主體，那么在編制合并報表時，需要將為母公司的投資活動提供服務的子公司納入合并范圍，而那些沒有提供服務的將不被納入范圍。所以母公司在對其他的子公司的投資時選擇將變動計入當期損益，按照公允價值來計量的方法進行處理。而如果母公司非投資性主體時，那么在處理企業合并財務報表時，母公司控制下的所有主體都應該包括在內，也包括投資性主體間接控制的主體。

四、企業合并財務報表的優化建議

(一) 優化企業財務系統

準則要求在企業并購時母公司應對取得的子公司流程處理完善，在購買日必須明確其被購買的公允價值完整記錄，并且做好備查工作，而不是單單局限于被收購子公司的財務報表數據。以完整準確的信息來編制企業財務合并報表。完善企業自身的財務系統，對會計科目進行優化與調整，提高合并報表編制質量。

(二)明確市場公允價值

在新的會計準則及市場環境下，合并報表的編制也要從實際出發，不僅僅只局限與準則具體要求，更要在法律規范中根據實際進行處理，將公司內的相關流程明確與完善。在并購過程中，市場價格有高有低，企業應以市場實際信息為準，關注市場的時時狀態，為公允價值計量做好準備。

(三)特殊并購方面的處理

對于投資性主題合并范圍，新會計準則也對沒有納入合并范圍的公司進行規定，要求其對相關風險信息進行披露。如果存在子公司為母公司提供一系列相關服務的情況，則需企業財務人員在進行報表編制時根據會計準則進行職業判定。

對于企業集團來講，暫時性控制公司在對企業的經營成果與財務結果上不會產生較大影響，所以企業可以在提前在編制合并報表中，對暫時性控制公司進行排除，如果出現了暫時性控制公司等特殊情況，企業在保證向財務報表使用者提供準確財務信息的情況下，應該在財務報表附注中對相關的財務信息情況進行披露。

五、總結

企業在合并時的采取措施不同，編制報表上也會有不同差異，新會計準則下，企業在自身編制報表時應以不同類型進行合理判斷，科學判定合并報表合并范圍，采用的編制方法，基于的理論基礎，以及編制是需要納入的主體等等，以更加科學準確的方法進行財務報表編制，以更加準確的信息向企業投資者，債權人，社會媒體，政府大眾等提供所需信息。