碳財務(wù)會計應(yīng)用案例分析
——以G公司為例

司文婷

(蘭州財經(jīng)大學(xué) 甘肅 蘭州 730030)

一、引言

十九大報告提出“綠水青山就是金山銀山,堅持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境”的基本國策，在這種情況下，碳排放帶來的問題不僅是生態(tài)問題，而且日益成為一種經(jīng)濟(jì)和政治問題。為了確保到2035年美麗中國目標(biāo)能夠基本實現(xiàn)，節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境已成為我國政府和企業(yè)乃至個人不可回避的責(zé)任。自2013年正式啟動碳交易試點以來，我國已有湖北、廣東和北京、上海、深圳、天津、重慶七個碳排放權(quán)交易試點城市，試點工作的開展，為中國碳排放市場的發(fā)展提供了平臺。而鋼鐵行業(yè)由于其巨大的碳排放量，造成了較大的污染，因此，如何實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，緩解環(huán)境的不斷惡化成為該行業(yè)發(fā)展的重點。本文以G公司為研究對象，通過對其碳排放權(quán)如何進(jìn)行會計處理進(jìn)行分析，以期為碳排放權(quán)交易市場的健全完善提供建議。

二、碳排放交易會計體系

(一)會計確認(rèn)

按照我國相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，無論是無償獲取還是有償購買所得，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)這一觀點基本達(dá)成共識，爭議主要集中于確認(rèn)為何種資產(chǎn)。第一種觀點認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為存貨。呂喆(2012)認(rèn)為將會計作為存貨可以用來核算CDM項目的成本，這有利于對CDM項目的成本和收益進(jìn)行分析，更客觀地評價CDM項目的效果。第二種觀點認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，王愛國(2012)認(rèn)為碳排放權(quán)是國家或社會組織給予特殊合法權(quán)益所體現(xiàn)的財產(chǎn)權(quán)利，是一種“非物性”的財產(chǎn)，也就是“無形”財產(chǎn)。第三種觀點認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，時軍、王艷龍(2010)認(rèn)為碳排放權(quán)是一個國家排放CO2的權(quán)利，但不是為近期出售而持有為目的的短期資產(chǎn)，所以應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

(二)會計計量

碳排放權(quán)的會計計量是以歷史成本和公允價值為基礎(chǔ)，采用不同的計量方法就會對接下來的會計工作產(chǎn)生影響。因此，在選擇計量方法時應(yīng)充分考慮碳排放權(quán)自身的特點。肖序(2011)認(rèn)為我國目前由于受市場成熟度、政策及法律制度完善度等因素的制約，故現(xiàn)階段碳排放權(quán)的計量屬性宜采取以控制為主的歷史成本原則。王艷、李亞培(2008)指出，碳排放權(quán)的公允價值更容易獲得，所以在取得初始配額時應(yīng)以公允價值進(jìn)行計量。

(三)信息披露

會計報告是以“三表一注”的形式，向社會公布企業(yè)在報告期內(nèi)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而企業(yè)與碳排放相關(guān)的會計信息披露，是為了向報表信息使用者提供相關(guān)信息以便評價和決策。肖序(2011)認(rèn)為企業(yè)碳信息披露框架由會計、管理和審計三部分組成。核算部分包括收集和記錄減排數(shù)據(jù)，編寫減排報告。管理部分包括減排目標(biāo)的確定、減排計劃的制定和實施、減排報告的編制；審計部分包括減排報告和減排數(shù)量的驗證。這三部分是相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充的。

三、具體賬務(wù)處理

2019年12月23日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定>的通知》(財會〔2019〕22號)，全面規(guī)范了重點排放單位碳排放權(quán)會計處理，將碳排放權(quán)交易的會計處理分為以下幾個環(huán)節(jié)進(jìn)行。

(一)碳排放權(quán)交易確認(rèn)與計量

碳排放權(quán)是一種可供使用、交易的經(jīng)濟(jì)資源，屬于由企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，符合資產(chǎn)的定義，因而是企業(yè)的一項資產(chǎn)。并且，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。因此碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。

根據(jù)《暫行規(guī)定》，相關(guān)重點排放企業(yè)通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得碳排放配額的、使用無償取得的碳排放配額履約的、自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。這一規(guī)定可以視為政府的一種補(bǔ)助行為，由于我國碳排放交易市場尚未成熟，為避免虛增資產(chǎn)和負(fù)債，故而簡化的會計處理。

對于企業(yè)而言，政府分配的配額是企業(yè)維持正常生產(chǎn)活動所必須產(chǎn)生的碳排放量，若在限額內(nèi)進(jìn)行排放，政府不會予以干預(yù)，也不會進(jìn)行處罰，但當(dāng)企業(yè)超過配額進(jìn)行排放時，為了避免政府的處罰，就需要購入超額部分的碳排放量，以此來彌補(bǔ)對環(huán)境帶來的影響。重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當(dāng)在購買日將取得的碳排放配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)。

企業(yè)出售購入的碳排放配額的，借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。

由于企業(yè)的通過技術(shù)的改良等原因達(dá)到減排目的后，若企業(yè)當(dāng)年的排放量小于政府分配的配額，可以對剩余配額在碳排放權(quán)交易市場公開出售，為企業(yè)帶來收益的同時，也實現(xiàn)了國家控制排放的目的，以此來達(dá)到雙贏的效果。針對剩余部分進(jìn)行出售時，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款，借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

(二)報表列報及相關(guān)信息披露

《暫行規(guī)定》要求“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目列示。重點排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露下列信息：

1.列示在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”項目中的碳排放配額的期末賬面價值，列示在利潤表“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目中碳排放配額交易的相關(guān)金額。

2.與碳排放權(quán)交易相關(guān)的信息，包括參與減排機(jī)制的特征、碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等。

3.碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。

4.節(jié)能減排或超額排放情況，包括免費(fèi)分配取得的碳排放配額與同期實際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。

5.碳排放配額變動情況。

財務(wù)報告表內(nèi)披露的數(shù)據(jù)和內(nèi)容是有限的，由于碳排放權(quán)的特殊性，通過表外披露可以進(jìn)一步補(bǔ)充其本身的不足及缺陷。在報表中，碳排放權(quán)資產(chǎn)的持有狀況、交易成果、現(xiàn)金流量等信息分別在資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表中呈現(xiàn)。在表外披露方面，尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選取或指定適合自己的披露形式。因此，應(yīng)當(dāng)將表內(nèi)和表外信息相結(jié)合，充分披露碳排放信息，為信息使用者提供完善全面的企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)信息。

四、G公司碳排放交易會計核算

(一)會計體系構(gòu)建

G公司作為上海碳排放權(quán)交易試點企業(yè)之一，于2013年11月開始進(jìn)行碳排放權(quán)交易，完成注冊后，獲得了由政府免費(fèi)發(fā)放的3700萬噸配額，于2014年4月，G公司在上海環(huán)境能源交易所掛牌出售總量1萬噸的碳排放額度，并獲得公司的首筆碳交易收益。G公司發(fā)布《G股份碳資產(chǎn)管理辦法》，啟動碳成本核算數(shù)據(jù)系統(tǒng)項目，加強(qiáng)碳排放數(shù)據(jù)管理。G公司與政府相關(guān)部門合作完成了《鋼鐵行業(yè)碳排放核算方法》，確定了上海鋼鐵行業(yè)碳排放的統(tǒng)一計量方式。對于鋼鐵行業(yè)而言，碳排放在整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中都會發(fā)生，本文將以G公司碳排放權(quán)市場交易情況為例，對碳排放權(quán)會計體系進(jìn)行研究。

(二)會計處理

G公司在登記后，獲得了3700萬噸配額，在進(jìn)行會計處理的時候，根據(jù)征求意見稿的規(guī)定，對于政府免費(fèi)分配等方式無償取得碳排放配額，暫不作賬務(wù)處理，但需要在財務(wù)報告附注中加以說明，同時登記碳配額權(quán)數(shù)量及其發(fā)生變動的具體情況。

2016年公司碳配額總?cè)笨?07萬噸，2017年5-6月陸續(xù)從碳市場購買配額，共計花費(fèi)2656萬元，公司的碳排放權(quán)配額增加，資金相應(yīng)流出，其賬務(wù)處理為(單位：萬元)

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)

2656

貸：銀行存款

2656

此外，若企業(yè)是以交易目的購買碳配額，2017年5-6月購入時共計花費(fèi)2656萬元，2018年1月售出，當(dāng)日交易價格為35元/噸，出售實現(xiàn)盈利1089萬元，其賬務(wù)處理為(單位：萬元)

借：銀行存款

3745

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

2656

營業(yè)外收入

1089

根據(jù)《暫行規(guī)定》，使用通過政府免費(fèi)分配方式無償取得的配額時，不做賬務(wù)處理。實際使用購買配額時，碳排放配額使用影響損益時計入營業(yè)外收支，其賬務(wù)處理為(單位：萬元)

借：營業(yè)外支出

2656

貸：碳排放資產(chǎn)

2656

2018年7月底按計劃順利完成公司2017年度碳履約，配額出售實現(xiàn)盈利340萬元。對于通過免費(fèi)分配獲得的排放配額，配額未用完而用于出售，相當(dāng)于政府通過市場機(jī)制對企業(yè)節(jié)能減排成果的一種獎勵，出售時計入“營業(yè)外收入”。出售時，其賬務(wù)處理為(單位：萬元)

借：銀行存款

340

貸：營業(yè)外收入

340

(三)信息披露

碳排放會計信息的披露有利于低碳經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量的不斷改善，對實現(xiàn)企業(yè)節(jié)能減排和提高其產(chǎn)品的競爭力具有重要作用。因此，碳排放權(quán)會計信息的披露對企業(yè)來說至關(guān)重要。G公司地處七個試點省市之一，又是該市的重點企業(yè)，對該市的發(fā)展起著重要作用。G公司始終堅持綠色發(fā)展，全面實施超低排放改造，加快綠色城市鋼廠建設(shè)。G鋼鐵公司在披露的《可持續(xù)發(fā)展報告》中顯示了公司有關(guān)碳排放權(quán)交易的總體情況，包括公司從碳交易市場購入或出售的碳排放權(quán)數(shù)量等相關(guān)信息。但未將碳排放權(quán)交易作為單獨(dú)的賬務(wù)進(jìn)行處理，根據(jù)《暫行規(guī)定》，應(yīng)當(dāng)披露碳排放配額的具體來源，節(jié)能減排或超額排放情況，碳排放配額變動情況等沒有進(jìn)行披露，因此碳資產(chǎn)管理模式存在一定的弊端。