會計師事務所質量管理的簡要介紹與分析

褚穎慧

(河南大學 河南 開封 475000)

2020年6月18日，中國注冊會計師協會發布了其對于2019年會的計師事務所的執業質量檢查結果公告。公告中介紹，各級注協在2019年一年中共組織了846名檢查人員，檢查1296家事務所(其中包括5家證券服務事務所)，抽查了8521個業務項目。在一千多家會計師事務所中被中注協查到存在問題受到行業懲戒的一共有96家，其中受到公開譴責的有26家；受到通報批評的有40家；受到訓誡的有30家；懲戒一共涉及到251名注冊會計師。由此可見，如今會計師事務所面臨的風險還是相當大且復雜的，質量管理能力還有相當大的發展空間，其質量管理體系的建設與能力的提升迫在眉睫。

一、會計師事務所質量管理的簡要分析

(一)會計師事務所質量管理的相關概念

會計師事務所質量管理，可以認為就是為了對會計師事務所負責的財務報表的檢查與審計提供合理保證、為了對會計師事務所負責的其他服務業務(包括鑒證業務)提供合理保證，而在會計師事務所內部設計、執行以及運行的一套管理、控制以及保證會計師事務所質量的體系。而會計師事務所進行質量管理最終要達到的目的有兩個，一個是確保會計師事務所以及事務所的工作人員是在相關的法律法規以及職業規則的限定范圍內服務客戶、履行職責以及開展業務；另一個就是確保會計師事務所、項目合伙人以及注冊會計師能夠出具符合當下具體情況的、高質量的、合適的報告。為了達到會計師事務所進行質量管理的兩個目的，會計師事務所能做的就是盡可能的規避、控制、減小風險。

(二)會計師事務所質量管理相關文獻

趙巧(2015)從2000-2013年間受到行政處罰的會計師事務所和注冊會計師情況入手，同時以質量成本為切入點，介紹了如何在會計師事務所中構建質量成本管理體系。周鑫澤(2017)以天健會計師事務所為案例，介紹了天健如何利用標準體系框架提升事務所質量管理并取得成效。陳可嘉等(2018)根據中國質量獎的標準，確定了過程管理、戰略規劃、人力資源管理、顧客和市場關注、領導能力、信息分析為事務所全面質量管理的6要素，建立了事務所績效與全面質量管理的系統動力學模型，分析各要素對事務所績效的影響。劉立宇(2020)作為事務所人員，由某會計師事務所識別的TOP10風險以及相應的應對措施入手，分析了建立質量控制體系的六個步驟，包括制定質量控制目標、建立體系運行環境、執行風險評估程序、識別質量風險和體系缺陷、實施應對風險措施、完善體系建設。

(三)我國會計師事務所質量管理的歷史發展

財政部于2006年發布了《質量控制準則第5101號》，以及《審計準則第1121號》，都對會計師事務所的質量管理提出了一定的要求，是會計師事務所質量管理的法規基礎；在2010年，5101號準則和1121號準則得到了修訂，使其更加符合我國會計師事務所質量管理的現實情況；之后，我國會計師事務所行業發展迅速，質量控制準則卻一直沒有修訂改進，終于，2020年1月22日，中國注冊會計師協會發布了修訂《質量管理準則第5101號》和《審計準則第1121號》的征求意見稿，同時發布了增加關于質量管理中的項目復核工作的《質量控制準則第5102號》征求意見稿。

二、我國會計師事務所質量管理存在的問題

(一)業務承接前風險評估不充分

會計師事務所在考慮是否接受一個客戶或一個項目之前，應該對這個客戶或者這個項目的情況進行盡可能多、盡可能全面的、盡可能深入的調查，以此評估這個客戶或這個項目的風險程度。要調查這個客戶的外部情況，比如客戶從事行業的政策、公開市場的形勢、客戶的社會誠信度、這個客戶有沒有被列為失信對象或被限制消費；還要了解這個客戶公司的內部情況，比如公司的股權結構，有沒有監事會和獨立董事，公司的經營戰略方針和風格等。會計師事務所對客戶和項目前期調查得越多，越能了解到影響被審計單位風險的關鍵因素，越能整體認知、深入了解、全局把握被審計單位，做出正確的、基于職業判斷的是否承接客戶和項目的決定。但是，現實往往并非如此，相當多一部分的會計師事務所并不會考慮得這么深入、這么全面、這么具體。首先，為了搶占市場、增加客戶、提升事務所營業收入、減少審計成本，事務所在很多情況下只會了解這個客戶和項目的表層情況，往往會跳過或忽視以上提到的承接客戶前應該調查的因素，這就導致了事務所的風險往往不能及時地防范與控制。其次，很多中小型會計師事務所根本沒有標準的業務承接制度，承接的很大一部分客戶來源于項目經理的人脈，而不是投標。項目經理往往掌握著客戶的風險評估以及是否承接的決定，那么自然，項目經理很可能因為私人感情在項目的風險程度評估上放水。

(二)審計人員專業勝任能力不足

會計師事務所有淡季和非淡季之分，淡季大概在7、8月份，這個時候事務所沒有太多項目，就并不需要那么多的員工，但是從12月份開始到5月份結束，我國的上市公司要出年度報告，事務所就要進行被審計單位的年審工作了。這時，會計師事務所就會面臨一個非常尷尬的情況，那就是淡季足夠的工作人員，在這個時候就不夠了，為了能盡快的完成年審工作，多接幾個項目，多賺些錢，會計師事務所普遍的做法就是前往財經院校招實習生。但是這些實習生大都還在學校里學習，沒有參加過事務工作，所以他們大多都非常缺乏系統的、專業的實務訓練和財務審計業務的培訓。如果是像四大那樣的會計師事務所，他們自然會在項目開始前給這些實習生進行審計流程的講解以及系統的培訓，但是對于那些中小型會計師事務所，為了趕時間，很有可能重量不重質，會讓這些實習生直接開始審計工作，直接導致審計業務執行的最基層的審計人員的素質整體不是特別高，從而影響到整個項目組的工作質量。影響會計師事務所審計人員專業勝任能力的還有另一個原因，那就是如今很多會計事事務所并不是基于項目選擇適合的注冊會計師，而是根據誰有空就派誰的原則，這就會導致很難保證派遣的這些項目組審計人員具備執行這個業務所需的實務經驗以及專業知識。比如，如果是審計一個礦場，那么很有可能這個項目經理就不具備礦產這方面的實務知識，那么他就很難得出恰當的審計意見。

(三)函證程序執行不到位

在2018年的函證審計程序專項檢查中，抽查了365個審計項目，其中，61%的項目函證控制不到位；39%的項目沒有記錄不與函證的原因；34%的項目在沒有回函或回函不可靠時沒有執行替代性審計性程序等措施。有這些數據可知，注冊會計師在執行函證程序是沒有保持應有的職業懷疑以及謹慎性原則，會計師事務所執行具體的函證程序時，不認真、不充分的問題不是個例，急需解決。關于會計師事務所函證程序執行不充分的問題，我們從兩個方面來分析。第一個就是銀行函證程序的執行，存在的問題包括，詢證函收發記錄未能按標準留存；發函地址填寫錯誤；不能逐一核對銀行客戶單，導致個別銀行賬戶被遺漏；不予函證的原因未記錄或記錄不規范；替代程序不能涵蓋所有金額或執行不充分。第二個就是企業函證程序的執行，存在的問題相較銀行函證只多不少，除去同樣存在的以上的問題，還存在相當一部分企業函證被詢證對象態度不端正、對待不認真的問題，有些會計師事務所在企業函證發出的同時，就開始執行替代性測試，因為知道根本沒有企業回函，發函也只是走個流程。

(四)監盤程序執行不規范

由于年審存在時間短、工作量大、審計人員不足等問題，會計師事務所對于存貨監盤的程序經常執行的不規范，對企業進行實地存貨監盤時，審計工作底稿通常是基于被審計單位給與的存貨明細表和盤點表進行填寫的，但是底稿中往往缺乏實際監盤和抽盤的記錄，因為會計師事務所很可能只是假裝進行了存貨監盤，根本沒有到實地進行抽查；還有另外一種情況就是，雖然注冊會計是到實地進行監盤了，但也只是為了拍拍照，走個大概的流程，根本就是注冊會計師在旁邊看被審計單位的工作人員盤點，但是由于自身根本就沒有對被審計單位存貨的一個整體認識，甚至都沒有自身親自的去數一下。很多會計師事務所的存貨監盤的程序執行的是非常的不充分、不規范、不仔細，因此也使得事務所極其缺乏對被審計單位存貨以及其余實物資產的有效的監督。

四、會計師事務所質量管理體系建設

要想徹底的解決我國會計師事務所質量管理存在的諸多問題，最根本的還是要建立一個規范的、標準的、合理的會計師事務所質量管理體系，本文根據2020年中國注冊會計師協會新推出的三個有關于事務所質量管理的征求意見稿，提出了一個會計師事務所質量管理體系。這個會計師事務所質量管理體系包括八個要素，這八個要素之間是、相互聯系、共同運作、協同運行的，這就可以幫助事務所更有效地、更積極地管理、控制、監督事務所的質量。

其中，風險評估程序、資源以及信息與溝通是在整個體系中運行的，不只包括項目執行中的階段，同樣包括項目承接前的階段，也包括項目結束后的階段。風險評估程序，包括評估質量風險大小、風險對質量的影響程度、及應對風險的措施。資源，就是要求事務所具備引進、培養以及留下高素質人才的能力，基于項目恰當分配資源(包括人員、時間等)的制度，具備技術資源、知識資源、績效獎勵等。信息與溝通，既要求事務所充分的識別、獲取外部信息的能力，有要求其迅速的篩選、傳遞、溝通內部信息的能力。

其次，治理和領導以及相關職業道德要求是事務所在執行項目之前應該運行的。治理和領導，就是指在事務所內樹立質量至上的觀念；建立質量負責和問責到領導層的制度；具有資源分配的組織結構。相關職業道德要求，最重要的就是深入了解注冊會計師職業道德要求，不違反法律法規，保持內在和外在的雙重獨立性。

然后，與項目更加緊密聯系的，是一個項目從承接到歸檔的過程，就是客戶關系和具體業務的接受與保持、業務執行以及監控和補救程序。客戶關系和具體業務的接受與保持，要求事務所對客戶和業務的認知是全面、深入、充分的，以及確定自身具備足夠的資源。業務執行，要求審計人員了解履行業務的責任、運用合適的職業判斷、遵循必要的職業準則，要求事務所具備解決意見分歧的制度。監控和補救程序，要求事務所確定監控和檢查范圍，識別質量缺陷風險，確定補救措施，以及檢查以往的補救措施的有效性。