作業成本法在企業管理運用中的優缺點

◎徐欣然

作業成本法是成本會計和管理會計中一個非常重要的涵義。自從1971年美國的喬治·斯托布斯教授對以作業為基礎的成本管理系統做出全面的闡述后，作業成本法的萌芽和基礎便成形了。1988年，哈佛大學的羅賓·庫珀和羅伯特·卡普蘭提出“成本動因”理論以及“產品消耗作業，作業消耗資源”的成本歸集思想，標志著作業成本法的正式誕生。可是作業成本法在迅速風靡世界并受到巨大贊譽的同時，出現了理論研究熱而實踐應用冷的局面。所以在本文中我們將探討作業成本法在企業管理運用過程中的優勢與劣勢，從而解答作業成本法在實際使用中所出現的這一問題。

一、作業成本法的定義

作業成本法（Activity-based costing），又稱ABC成本法，是以“資源-作業-成本對象”為傳導路徑的成本分配方法。資源，是指一個企業為了生產和經營所提供了人力、物力及財力。作業，是指企業為了生產和經營而從事的每一項耗費企業資源的特定活動。簡單來說，企業在生產產品的過程中產生了對作業的需求，而作業導致了對資源的消耗，因此按照這樣的邏輯將資源的成本歸屬于特定的作業中，再將作業成本歸集到產品（即成本對象）中，這就是作業成本法的成本分配方法和路徑。

在將資源和作業的成本分配到產品的過程中，“成本動因（cost-driver）”這一概念隨之產生，它是進行成本分配的依據。成本動因的例子有廠房用電時間、設備啟動次數、訂單數量等，企業就是根據這些信息來度量產品對作業和資源的消耗，為成本的分配帶來了合理性。

二、作業成本法的優點

1.提高企業定價能力，增強市場競爭力。

作業成本法最顯而易見的一個優點就是增加了成本分配的精準程度從而提高了產品定價的合理性。在傳統的成本分配方法下，企業只采用一種成本動因（通常是產品數量或人工時間）來分配所有的成本，這種方法過于簡單和粗略，造成產品成本及定價的歪曲。而作業成本法以實際信息和數據為準，以成本動因為基礎，將每一種產品的成本精確到各自消耗的資源和作業中，大大提高了成本分配的準確性。

成本分配越準確，產品的定價就會越合理，因為很難出現產品價格過于偏離真實成本的情況。產品定價能夠符合產品的真實成本以及消費者的心理預期，就可以進一步增強企業產品在市場中的競爭力。

2.識別企業內部效率，進行有效成本控制。

在作業成本法下，每種產品最終的成本都能夠追蹤到該產品消耗的資源和作業中。如果一種產品的成本過高，企業很容易識別到是哪里出現了問題，如該產品消耗的某種作業過多，或該產品消耗的資源本可以采用成本更低的另一種資源來替代。于是企業就可以對現有生產和運營過程進行改進，這樣不但能夠提高企業的內部效率，還能夠加強企業的成本管控能力，在產品價格的競爭上取得優勢。

3.公允評估企業業績，激發企業員工積極性。

和傳統的成本分配方法相比，作業成本法提供了更多利于企業管理和決策的信息。產品成本過高有時是由外部因素導致的，如原材料價格上漲、勞動力成本增加等，這些因素都會使企業成本變高從而導致利潤達不到預期水平。而在作業成本法下，企業管理者可以清楚看到成本高的原因，即哪些高成本是由員工效率低下導致的、哪些高成本是由外部不可控因素導致的。這樣則使企業業績的評估更為準確和公允，也能夠在考核員工的表現時剔除不可控因素的影響，進一步增強企業員工的積極性。

三、作業成本法的缺點

1.成本性態的多樣性降低作業成本法的合理性。

對于成本形態的研究是成本分配工作的重中之重，而成本性態過于復雜多樣也往往是降低成本分配合理性的重要原因。雖然作業成本法已經將成本分配的合理性大大提高，但是它本質上還是一種以數量決定成本的線性方法。現實中發生的成本具有多種形態，不是每種成本的發生都會遵循“產品消耗作業，作業消耗資源”這一思想，如常見的階梯成本、延期變動成本和曲線成本等就不適用作業成本法。

2.成本傳遞路徑過于繁瑣和復雜。

“資源-作業-成本對象”的成本傳遞路徑雖然具有科學性，但是它的實際工作量很大，工作機制較為復雜。要將成本對象、成本動因與所消耗的資源和作業一一對應，不僅需要耗費大量的成本，而且在實務操作中不一定能精準完成，過程中有較大的產生誤差的可能性。再者，即使企業現有技術和企業人員的專業程度足以支持作業成本法的運用，這種方法能夠產生的額外效益也不一定足以抵消為實施該方法所花費的額外成本，即我們常說的“成本-效益原則”。

3.在提升企業管理與決策能力時具有局限性。

前文中所說的作業成本法的兩個弊端，決定了它在提升企業管理與決策能力上的局限性。目前使用作業成本法的企業在實務操作中都還存在著較大的缺陷，不但信息和數據的搜集費時費力，而且需要企業完整財務、信息、決策系統的支持和服務，一種財務方式轉變的背后應該是整個企業決策結構的改革。所以作業成本法對企業管理決策效率的提升在理論上有一定的作用，但是若想在實際操作中取得顯著效果還是任重而道遠。

四、對企業管理的啟示

1.將資源消耗會計作為作業成本法的改進。

由于作業成本法存在著許多弊端，資源消耗會計（Resource consumption accounting,RCA）可以作為一個很好的替代方法。資源消耗會計是作業成本法基礎上的創新，它引入“資源庫”的概念，以資源消耗為核心直接分配成本。因此資源消耗會計就可以解決作業成本法將資源與成本之間的關系復雜化的問題，降低在實際操作中帶來不便的可能性。

2.建立更加完善的企業成本信息庫。

設立一個完善的企業成本信息庫，建立一個行之有效且能夠相互間提供服務的企業信息系統，對于企業而言至關重要。這不僅能夠降低企業收集真實有效數據所需要耗費的時間和人力成本，而且有利于企業在過去的成本數據基礎上，做出有利于企業未來發展的科學正確決策。

3.對企業員工進行培訓，增強成本意識。

員工專業知識的缺乏以及不愿意改變原有工作方法的意識往往會阻礙新方法的推行，對于作業成本法來說也是如此。所以，企業應該對員工進行專業知識技能上的培訓，同時增強員工嚴格節約成本的意識，否則作業成本法在企業中難以推行，也無法產生預期的作用和效果。