關(guān)于自產(chǎn)自用混凝土是否應(yīng)該繳納增值稅的簡(jiǎn)析

□ 文| 龍加將

在日常稅務(wù)管理中，對(duì)自產(chǎn)自用混凝土（僅指自產(chǎn)并用于生產(chǎn)及經(jīng)營設(shè)施建設(shè)的混凝土）是否需要繳納增值稅的問題在“營改增”后一直存在爭(zhēng)議。部分審計(jì)師認(rèn)為自產(chǎn)自用的混凝土仍舊需要納稅，部分地方稅務(wù)局也要求企業(yè)將自產(chǎn)自用混凝土視同銷售繳納增值稅。雖然企業(yè)按照要求申報(bào)納稅，但是對(duì)此問題該怎樣適用稅收政策仍舊不明確。本文就對(duì)此進(jìn)行重點(diǎn)探究。

“營改增”前自產(chǎn)自用混凝土需要按照相關(guān)法規(guī)繳納增值稅

（1）1993年版的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條明確規(guī)定，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售貨物。此處的“非應(yīng)稅項(xiàng)目”包含應(yīng)納營業(yè)稅的項(xiàng)目。由于建筑服務(wù)繳納營業(yè)稅，因此自產(chǎn)自用混凝土應(yīng)屬于該規(guī)定的范疇。（2）1993年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）第一條（四）規(guī)定：“基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時(shí)征收增值稅。但對(duì)其在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。”該條款是基于“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售貨物”而進(jìn)一步作出的規(guī)定。在自設(shè)商混站的建筑企業(yè)，商混站銷售給同一法人所屬從事建筑施工的事業(yè)部的混凝土就屬于以上情況，需要按規(guī)定繳納增值稅。（3）1997年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》指出：“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面，﹍﹍，會(huì)計(jì)上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。但按稅收規(guī)定，自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同對(duì)外銷售，并據(jù)以計(jì)算交納各種稅費(fèi)。”雖然該文件已于2011年宣布廢止,但其進(jìn)一步佐證自產(chǎn)自用產(chǎn)品需要繳納稅款。綜上，“營改增”前，自產(chǎn)自用混凝土屬于用于非應(yīng)稅項(xiàng)目而視同銷售的貨物，確實(shí)需要繳納增值稅。在實(shí)務(wù)中，無論是稅務(wù)局還是企業(yè)，都嚴(yán)格適用此規(guī)定。

“營改增”后，自產(chǎn)自用混凝土無需繼續(xù)繳納增值稅

（1）按照相關(guān)法規(guī)推定，自產(chǎn)自用混凝土無需繳納增值稅。“營改增”前，建筑服務(wù)業(yè)繳納營業(yè)稅，混凝土銷售繳納增值稅,但“營改增”后兩者都繳納增值稅。因此，“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售貨物”的內(nèi)涵也發(fā)生了變化，自產(chǎn)自用混凝土將不再屬于“用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”。基于此，“營改增”后，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）第一條（四）的規(guī)定要求就自產(chǎn)自用混凝土需繼續(xù)繳納增值稅的做法已無充分理由。（2）按照《增值稅暫行條例》關(guān)于視同銷售條款的立法精神，自產(chǎn)自用混凝土不需要繳納增值稅。增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則對(duì)視同銷售行為的規(guī)定，主要目的是為了防止偷漏稅、避免稅負(fù)不均、保證抵扣鏈條完整等。營改增后，企業(yè)投入的成本和實(shí)現(xiàn)的增值額都體現(xiàn)在銷售額內(nèi)，除用于職工福利等特殊目的的產(chǎn)品外，以銷售額為計(jì)稅依據(jù)的增值稅額已包含自產(chǎn)自用混凝土所實(shí)現(xiàn)增值額的應(yīng)納稅款，因此在這方面已無偷漏稅的空間。自建用混凝土服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營，單獨(dú)計(jì)提增值稅，使相對(duì)應(yīng)的增值稅無法開具發(fā)票（企業(yè)不能自己給自己開發(fā)票）進(jìn)行抵扣，必然是重復(fù)征稅，不符合稅法精神。（3）屬于應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)，不需要繳納增值稅。自產(chǎn)自用行為實(shí)際上僅僅是商品混凝土生產(chǎn)銷售的中間環(huán)節(jié)，其價(jià)值也最終轉(zhuǎn)移到企業(yè)對(duì)外銷售的商品混凝土上。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，自產(chǎn)自用混凝土所耗用的物資及其他材料的進(jìn)項(xiàng)稅不屬于不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的項(xiàng)目,如果重復(fù)計(jì)提繳納稅款，必然造成企業(yè)自己給自己開發(fā)票，并毫無實(shí)質(zhì)意義地進(jìn)行內(nèi)部循環(huán)抵扣的現(xiàn)象。因此,“營改增”后,無論原營業(yè)稅存續(xù)期間的一些政策是否明令廢止，按照新法優(yōu)于舊法的原則，無論是從法律條款的內(nèi)涵推定還是從立法精神進(jìn)行分析，基于自產(chǎn)自用行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，自產(chǎn)自用混凝土都無需繼續(xù)單獨(dú)計(jì)提并繳納增值稅。

各地稅務(wù)局政策適用情況

由于營改增后，部分基于營業(yè)稅和增值稅并存的前提頒布的法規(guī)，并未隨“營改增”的全面推開而失效，新法規(guī)也未就相關(guān)問題進(jìn)行明確，部分地方稅務(wù)局及一些行業(yè)人員未對(duì)相關(guān)的稅收管理工作進(jìn)行調(diào)整，因而出現(xiàn)了各地稅務(wù)局對(duì)“自產(chǎn)自用混凝土是否應(yīng)該視同銷售繳納增值稅”的問題采取了不同的稅收管理政策。因地方稅務(wù)局無法給出統(tǒng)一意見，混凝土行業(yè)企業(yè)在處理相關(guān)問題時(shí)無法適從。因此，為避免重復(fù)征稅，便于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的開展，建議國家盡快明確相關(guān)政策。

總結(jié)

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化，國家稅收政策也會(huì)根據(jù)實(shí)際進(jìn)行調(diào)整。財(cái)務(wù)人員必須樹立終生學(xué)習(xí)的理念，不斷更新知識(shí)才能在財(cái)務(wù)工作中游刃有余。依法納稅的工作原則，是財(cái)務(wù)人員能夠充滿信心與各方進(jìn)行溝通的基礎(chǔ)，也是稅務(wù)部門能夠?qū)ζ髽I(yè)建立信任，重視企業(yè)訴求的的根本原因。因此，堅(jiān)定不移地依法經(jīng)營的形象是企業(yè)得到尊重和發(fā)展的基本要求。