政府會計準(zhǔn)則制度在公路管理事業(yè)單位中的運用
——以蕪湖市公路管理局為例

蔣志浩

（安徽省蕪湖市公路管理局，安徽 蕪湖 241000）

根據(jù)《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》，事業(yè)單位應(yīng)于2019 年1 月1 日起執(zhí)行政府會計制度準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則制度對事業(yè)單位會計人員在制度銜接、會計核算、報表編制等方面提出新的挑戰(zhàn)。現(xiàn)將蕪湖市公路管理局在政府會計準(zhǔn)則制度落實過程中的一些做法向同仁們進(jìn)行介紹，以供參考。

一、準(zhǔn)則制度實施前財務(wù)核算情況

蕪湖市公路管理局是蕪湖市交通運輸局下設(shè)的公益一類財政全額供給事業(yè)單位，承擔(dān)轄區(qū)內(nèi)國、省道的建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、路政管理等職能。單位下設(shè)獨立核算的12 個局屬事業(yè)單位（其中11 個單位為財政全額供給單位）、18 個公路建設(shè)管理單位及6 個公路建設(shè)養(yǎng)護(hù)企業(yè)單位。局屬11 個財政全額供給事業(yè)單位均已納入財政零余額賬戶管理，市局每年需對匯總編制財政預(yù)算、決算，屬于政府會計制度運用范圍。

2019 年以前該單位財務(wù)核算分為預(yù)算賬套和基本建設(shè)賬套兩大模塊分頭管理。其中預(yù)算賬套執(zhí)行事業(yè)單位會計制度，負(fù)責(zé)財政預(yù)決算資金的財務(wù)核算；基本建設(shè)賬套執(zhí)行國有建設(shè)單位會計制度，對各建設(shè)管理辦公室負(fù)責(zé)的公路基建工程單獨開設(shè)銀行賬戶或零余額用款額度賬戶進(jìn)行財務(wù)核算。

單位使用的財務(wù)核算軟件數(shù)據(jù)庫服務(wù)器設(shè)置于市局，通過劃分組織類型，對應(yīng)不同會計制度的方法，使得財務(wù)人員通過一個客戶端即可遠(yuǎn)程核算查詢權(quán)限范圍內(nèi)的事業(yè)單位、建設(shè)單位和企業(yè)單位財務(wù)信息功能。

二、準(zhǔn)則制度銜接實施過程

（一）學(xué)習(xí)培訓(xùn)階段

政府準(zhǔn)則制度文件下發(fā)后，市局組織全局會計人員認(rèn)真學(xué)習(xí)，并分批參加了中國交通會計學(xué)會、安徽省交通運輸廳、北京國家會計學(xué)院、蕪湖市財政局等單位舉辦的行政事業(yè)單位政府會計準(zhǔn)則制度培訓(xùn)班。通過學(xué)習(xí)培訓(xùn)，為政府會計準(zhǔn)則制度順利實施提供了重要保障。

（二）方案制定階段

為做好制度準(zhǔn)則銜接工作，市局財務(wù)科按照準(zhǔn)則制度規(guī)定，結(jié)合本單位實際工作需求，統(tǒng)籌規(guī)劃，擬定了全局會計準(zhǔn)則制度銜接工作草案。經(jīng)財務(wù)軟件服務(wù)公司、部分基層單位業(yè)務(wù)骨干研討修訂后，下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈蕪湖市公路管理局政府會計制度銜接實施方案〉的通知》，要求局屬單位遵照執(zhí)行。方案主要規(guī)定：

1.核算范圍。局屬各事業(yè)單位使用平行記賬法對各類財務(wù)活動進(jìn)行核算。其中財務(wù)會計對所有財務(wù)活動進(jìn)行核算，預(yù)算會計對納入部門決算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。

2.財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)置。金蝶財務(wù)軟件升級至政府會計制度專版，以支持平行記賬法。在原財務(wù)核算系統(tǒng)內(nèi)新建12 個政府會計制度賬套，核算下屬12 個事業(yè)單位2019 年以后的業(yè)務(wù)，同時不影響2019 年以前賬套信息查詢。

3.明細(xì)科目設(shè)置。按照政府會計制度科目規(guī)定，結(jié)合本單位的實際工作要求，對各科目下的明細(xì)科目進(jìn)行了統(tǒng)一設(shè)置。同時在庫存現(xiàn)金、銀行存款、零余額用款額度、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、累計盈余、本期盈余、財政撥款收入、上級補助收入、以前年度盈余調(diào)整等財務(wù)會計科目下，都設(shè)置了預(yù)算資金和基建項目兩個明細(xì)科目設(shè)置，以對單位日常業(yè)務(wù)及基建業(yè)務(wù)進(jìn)行分類明細(xì)核算。最終形成政府會計制度會計科目設(shè)置表下發(fā)各單位，局屬單位按照市局下發(fā)的會計科目為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，需要進(jìn)一步明細(xì)核算的，可在下發(fā)科目級次下級自行設(shè)置明細(xì)科目。

4.輔助核算項設(shè)置。銜接過程中，設(shè)置“往來單位”、“項目”、“經(jīng)濟(jì)支出”輔助核算項，將2019 年以前事業(yè)單位會計制度賬套的對應(yīng)輔助項整理后導(dǎo)入新賬套，減少了新建賬套工作量和錄入差錯。

5.余額初步轉(zhuǎn)入。按照《〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈事業(yè)單位會計制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，將2018 年12 月底原事業(yè)單位會計制度各科目余額分析后，填入市局下發(fā)的新舊科目對照表的對應(yīng)科目中。

6.基建并賬。將尚未辦理竣工財務(wù)決算的建設(shè)辦賬套按照管轄范圍并入對應(yīng)的單位政府會計制度賬套。原基建賬套中的建筑安裝投資、待攤投資等科目余額分項目轉(zhuǎn)入在建工程科目下對應(yīng)明細(xì)科目，以前年度基建撥款余額分項目轉(zhuǎn)入“累計盈余——基建項目累計結(jié)轉(zhuǎn)”科目，其余銀行存款、往來款項等余額轉(zhuǎn)入對應(yīng)科目下的基建明細(xì)科目并按項目進(jìn)行輔助核算。基本建設(shè)賬套余額經(jīng)分析整理后填入新舊科目對照表。

總而言之，幼兒園一日活動對幼兒園的兒童教育非常重要，一日保教活動的開展與具體的規(guī)范細(xì)則對幼兒園教師行為的規(guī)范起著重要的作用。隨著社會的迅速發(fā)展，幼兒園的一日活動也要不斷地完善其教學(xué)計劃，提高教學(xué)效果。

7.公共基礎(chǔ)設(shè)施期初余額確認(rèn)。已辦理竣工財務(wù)決算的公路工程按已審定的投資額轉(zhuǎn)入公共基礎(chǔ)設(shè)施科目，該工程其他科目余額按照管轄范圍并入對應(yīng)的單位政府會計制度賬套相應(yīng)科目，調(diào)整新舊科目對照表中公共基礎(chǔ)設(shè)施科目余額。同時公共基礎(chǔ)設(shè)施在財務(wù)信息系統(tǒng)資產(chǎn)模塊中對其進(jìn)行卡片管理。公共基礎(chǔ)設(shè)施暫不計提補提折舊（攤銷）。

8. 固定資產(chǎn)折舊期初余額確認(rèn)。按照《〈政府會計準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》中所規(guī)定的各類資產(chǎn)最低使用年限，計算補提折舊，填寫固定資產(chǎn)補提折舊明細(xì)表，同時調(diào)整新舊科目對照表中累計折舊余額。

9.凈資產(chǎn)科目初始確認(rèn)。“累計盈余—預(yù)算資金累計盈余”科目初始余額調(diào)整后的新舊科目對照表中資產(chǎn)減負(fù)債、減專用基金、減基建項目撥款后的余額進(jìn)行確認(rèn)。

10.預(yù)算會計科目初始確認(rèn)。在2018 年財務(wù)報告相關(guān)預(yù)算會計科目余額核對無誤的情況下，“資金結(jié)存”科目余額按照財政對賬單、公務(wù)卡對賬單余額確認(rèn)，“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”余額按照上年“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”余額確認(rèn)（應(yīng)等于財政零余額對賬單中財政撥款項目余額加結(jié)存的單位公務(wù)卡余額），“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”按照上年“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”余額確認(rèn)（應(yīng)與零余額對賬單中非財政專項撥款項目余額相等），“非財政撥款結(jié)余”按照零余額對賬單中的其他往來等余額確認(rèn)。預(yù)算會計科目余額分析整理后填入新舊科目對照表。

（三）方案落實階段

為保證準(zhǔn)則制度銜接方案落實，蕪湖市公路管理局首先與金蝶軟件服務(wù)公司簽訂了軟件升級服務(wù)合同，由軟件公司提供財務(wù)核算軟件升級和期初數(shù)據(jù)錄入輔助服務(wù)。2018年12 月中旬軟件升級完成，12 個事業(yè)單位政府會計制度賬套按照方案規(guī)定的會計科目表和輔助核算項目設(shè)置完畢。

2019 年1 月市局財務(wù)科組織局屬事業(yè)單位會計人員召開了2018 年財務(wù)決算暨2019 年政府會計制度銜接轉(zhuǎn)換會議。會議期間，屬各單位在會議現(xiàn)場完成了2018 年財務(wù)決算編報、新舊科目對照表分析填寫、表格導(dǎo)入財務(wù)信息系統(tǒng)、建賬審核、編報期初報表、編報制度轉(zhuǎn)換報告等一系列工作。期初建賬數(shù)據(jù)平衡準(zhǔn)確，科目使用規(guī)范，順利實現(xiàn)了事業(yè)單位會計制度與政府會計制度銜接。

（四）日常跟蹤階段

在做好準(zhǔn)則制度銜接后，市局還就日常工作步驟、月末財務(wù)會計結(jié)轉(zhuǎn)、業(yè)務(wù)處理難點等進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范，以保證局屬各單位政府會計制度運行良好。在日常工作中，對部分單位會計工作開展了跟蹤檢查，糾正了會計處理不正確不規(guī)范等問題。此外由于5 月份蕪湖市財政局行政資產(chǎn)系統(tǒng)折舊模塊系統(tǒng)開始啟用，為保證該系統(tǒng)折舊與單位財務(wù)軟件資產(chǎn)管理模塊折舊相同，還專門召開了會議，對兩者在折舊年限等方面形成的折舊差異進(jìn)行了同步調(diào)整，確保數(shù)據(jù)相符。

三、制度準(zhǔn)則實施效果

經(jīng)過會計制度轉(zhuǎn)換銜接，蕪湖市公路管理局合并報表資產(chǎn)總額由38615 萬元增加到495367 萬元，負(fù)債總額由6158 萬元增加到31476 萬元，凈資產(chǎn)總額由32456 萬元增加到463891 萬元。變化的主要原因是：第一，18 個公路新改建及大中修項目基建并賬，導(dǎo)致在建工程增加445520 萬元，公共基礎(chǔ)設(shè)施增加15551 萬元，貨幣資金增加2825 萬元，應(yīng)付賬款增加24738 萬元，累計盈余增加438980 萬元（基建撥款）；第二，由于補提折舊，導(dǎo)致固定資產(chǎn)累計折舊增加7586萬元，累計盈余對應(yīng)減少7586 萬元。由此可見，事業(yè)單位在政府會計制度銜接前后對報表數(shù)字變化最大影響因素為基建并賬、公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)及固定資產(chǎn)折舊計提。

四、工作經(jīng)驗總結(jié)

（一）憑證管理方面。考慮到既要將基建憑證納入政府會計制度核算管理，又要將基建項目與本單位預(yù)算會計憑證適當(dāng)分離，便于今后調(diào)閱憑證單據(jù)，將憑證字號分為財記、建記—工程項目兩大類型，進(jìn)行獨立編號，月末交管轄單位進(jìn)行統(tǒng)一裝訂保管。

（二）報表設(shè)置方面。在政府會計制度規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表等報表外，結(jié)合單位管理需要，設(shè)置了費用明細(xì)表、三公經(jīng)費和會議費培訓(xùn)費支出情況統(tǒng)計表、在建工程資金平衡表和在建工程管理費用表等報表，要求按月上報，以便及時掌握各下屬單位財務(wù)信息和基建項目支出信息，加強(qiáng)管理。

（三）往來核算方面。政府會計制度規(guī)定，在代收代付往來款時，只記財務(wù)會計分錄，不記預(yù)算會計分錄，以避免預(yù)算會計虛增收支情況，但由此導(dǎo)致財務(wù)會計貨幣資金等科目與預(yù)算會計資金結(jié)存科目存在不相符情況。一旦往來業(yè)務(wù)發(fā)生較多，將難以核對資金結(jié)存科目余額是否準(zhǔn)確。為避免這一情況，單位統(tǒng)一規(guī)范核算，當(dāng)收到應(yīng)付往來款時，在財務(wù)會計做應(yīng)付往來增加的同時，預(yù)算會計方面做其他預(yù)算收入增加；后期支付該項往來款時，財務(wù)會計做應(yīng)付往來減少，預(yù)算會計做其他預(yù)算收入負(fù)數(shù)沖銷。這樣的做法在收到應(yīng)付往來款的會計期間雖然增加了收入，但從整個業(yè)務(wù)周期來看，并未導(dǎo)致預(yù)算會計虛增收支情況，又能真實反映每個期間的資金結(jié)余情況。

（四）數(shù)據(jù)核查方面。由于政府會計制度科目數(shù)量較之前大為增加，平行記賬導(dǎo)致預(yù)算會計科目與財務(wù)會計科目既有關(guān)聯(lián)又不一定相等，客觀上增加了出現(xiàn)會計差錯的幾率。為減少差錯，要求各單位每月末對部分科目余額進(jìn)行核對檢查，如資金結(jié)存與貨幣資金、零余額用款額度等科目核對，預(yù)算收支余額與零余額用款額度對賬單核對，預(yù)算會計科目借貸平衡核對，財務(wù)會計收入與預(yù)算會計收入核對，費用科目與支出科目核對；資產(chǎn)負(fù)債表、基建工程資金平衡表平衡關(guān)系核對等。

（五）合并報表方面。蕪湖市公路管理局預(yù)算、決算由市局統(tǒng)一匯總編報，財政預(yù)算資金下達(dá)市局后，每季度按照局屬單位資金需求將財政資金撥付各單位。按照政府會計制度要求，應(yīng)由市局匯總編制合并財務(wù)報表。在報表合并過程中，涉及上下級撥款收支的抵銷。經(jīng)統(tǒng)一規(guī)范，在撥款給局屬單位預(yù)算經(jīng)費時，市局費用、支出的經(jīng)濟(jì)支出科目列入“同級政府間轉(zhuǎn)移性支出”，并按撥付對象進(jìn)行往來核算。這樣就避免了將下屬單位撥款支出與市局本級單位支出混淆，也便于與局屬各單位進(jìn)行撥款金額核對。編制合并報表抵銷分錄時，將市局費用、支出中“同級政府間轉(zhuǎn)移性支出”的發(fā)生額與局屬單位財政撥款收入、財政預(yù)算撥款收入科目發(fā)生額進(jìn)行負(fù)數(shù)抵銷。同時為簡化合并報表手工工作量，并使合并抵銷會計分錄有記錄，新建“合并報表抵銷戶”政府會計制度賬套，將所有合并報表抵銷分錄均錄入該賬套核算。進(jìn)行合并報表編制時，利用金蝶EAS財務(wù)軟件同一會計制度單位報表透視查詢功能，設(shè)定好模板后，點擊運算，將局屬單位賬套和“合并報表抵銷戶”賬套相關(guān)數(shù)字自動相加計算，即可快速生成合并報表。合并報表生成后，“同級政府間轉(zhuǎn)移性支出”發(fā)生額為零，財政撥款收入只反映上級財政對全局的預(yù)算資金撥款，符合政府會計準(zhǔn)則制度要求。

五、存在的問題

（一）存量公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬成本與后續(xù)計量問題

蕪湖市公路管理局管理的部分國省干線公路、橋梁建成年代久遠(yuǎn)，建成以來歷經(jīng)多次改建修繕，受條件所限難以取得完整的建設(shè)成本，其初始價值無法準(zhǔn)確確認(rèn)。按照政府會計制度規(guī)定,可以采用重置價值確認(rèn)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬成本。若按重置價值確認(rèn)，目前尚未出臺具體操作審批流程規(guī)定，是單位自行確認(rèn)重置價值，還是由第三方機(jī)構(gòu)來確認(rèn)，是報上級單位備案還是審批尚無明確規(guī)定。據(jù)估算蕪湖市公路管理局管轄范圍的700 多公里公路、橋梁重置價值可能在80 多億元。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施價值巨大，同時影響累計盈余等凈資產(chǎn)科目，一旦錯誤計量，可能造成重大財務(wù)差錯，誤導(dǎo)報表使用者。蕪湖市公路管理局遵循謹(jǐn)慎性原則，在公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)細(xì)則未出臺前，對不具備確認(rèn)條件的國省干線公路、橋梁等存量暫未確認(rèn)初始價值。同時國省公路、橋梁等公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)改建修繕過程中按準(zhǔn)則制度規(guī)定應(yīng)對其被替換部分價值進(jìn)行扣除，但被替換部分價值確定及處置報批程序尚未明確。公共基礎(chǔ)設(shè)施無償調(diào)出移交其他單位管理的，也尚未出臺具體審批流程規(guī)定。

（二）在建工程結(jié)轉(zhuǎn)公共基礎(chǔ)設(shè)施問題

公路、橋梁等工程項目交付使用后，由于最終工程審定價格確認(rèn)周期較長，且存在大量后續(xù)支出，導(dǎo)致竣工財務(wù)決算遲遲無法辦理（通常在交付使用2 ～3 年以后）。若按交付使用時支出金額確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施價值，則初始確認(rèn)價值與最終竣工財務(wù)決算將會存在重大差異。為避免重大會計差錯，多項在建工程在未辦理竣工財務(wù)決算前，暫未結(jié)轉(zhuǎn)公共基礎(chǔ)設(shè)施。下一步將加快竣工財務(wù)決算辦理，及時將基建項目轉(zhuǎn)入公共基礎(chǔ)設(shè)施核算。

（三）工會會計制度收支核算與政府會計制度銜接問題

工會經(jīng)費按照蕪湖市財政局零余額賬戶管理規(guī)定，已繳存單位零余額賬戶專戶，不再按《工會會計制度》獨立開設(shè)銀行賬戶核算，故其資金收支屬于政府會計制度核算范圍。但目前工會會計制度仍在執(zhí)行，仍需按照上級要求編制工會會計制度報表。兩制度無法良好銜接。

（四）原制度專用基金核銷問題

以前年度按照公路行業(yè)會計制度提取的各類專用基金早已與事業(yè)結(jié)余混同，其對應(yīng)資金已按照蕪湖市財政局零余額賬戶管理規(guī)定繳入零余額賬戶專戶，以前年度提取的專用基金實質(zhì)上已不復(fù)存在。目前政府會計制度對專用基金提取比例、使用、核銷過程尚無具體規(guī)定。應(yīng)將以前年度提取的專用基金核銷轉(zhuǎn)入累計盈余。

六、建議

（一）建議對公共基礎(chǔ)設(shè)施初始確認(rèn)、后續(xù)計量、毀損部分核銷、移交管理等做出具體審批規(guī)定。

（二）建議對專用基金提取比例、使用、核銷等業(yè)務(wù)做出具體規(guī)定，對以前年度按原制度提取實際已無對應(yīng)資金的專用基金，按照實質(zhì)重于形式原則，履行程序后進(jìn)行核銷。

（三）當(dāng)前政府會計制度規(guī)定固定資產(chǎn)及公共基礎(chǔ)設(shè)施對應(yīng)凈資產(chǎn)全部最終納入累計盈余科目反映。國省道公路、橋梁等公共基礎(chǔ)設(shè)施一直在持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)，性能得到永久維持，無需進(jìn)行折舊和攤銷，導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施對應(yīng)的累計盈余數(shù)字過于龐大，且不斷增長，無法通過折舊攤銷進(jìn)行費用化處理。據(jù)估算，蕪湖市公路管理服務(wù)中心管轄的700 多公里公路橋梁重置價值約80 多億元，按照政府會計制度規(guī)定，將其對應(yīng)凈資產(chǎn)納入“累計盈余”科目核算后，其凈資產(chǎn)與同等規(guī)模的企事業(yè)單位不具有財務(wù)可比性。同時公共基礎(chǔ)設(shè)施屬于政府公益性資產(chǎn)，單位通常只有管理維護(hù)職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任，并無所有權(quán)，這一點與單位直接管理控制的固定資產(chǎn)等資產(chǎn)有所不同。因此建議將公共基礎(chǔ)設(shè)施對應(yīng)的凈資產(chǎn)從累計盈余中分離出來，單獨作為一項凈資產(chǎn)核算，以分別反映單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施凈資產(chǎn)狀況和單位自身凈資產(chǎn)狀況，同時可使財務(wù)報表更具可比性。