《會計法》內部控制責任主體問題探析

◎崔萌萌

財政部于2019 年10 月21 日發布了關于《中華人民共和國會計法修訂草案（征求意見稿）》向社會公開征求意見的通知（以下簡稱“《征求意見稿》”），將內部控制制度（以下簡稱“內控制度”）首次規定在《會計法》中，這意味著我國對于內控制度的完善愈加重視，是對我國各單位內部監管領域法制化的重要舉措。但其中對于內控制度責任主體的界定僅僅用單位負責人作為規范內控制度的責任主體，顯然與《會計法》適用單位和配套下位法的規定不相契合。因此，本文擬從內控制度責任主體的角度，對《會計法》中不同主體內控制度責任主體問題進行探討，以期對《會計法》立法有所裨益。

一、上市公司等大中型企業內控制度責任主體

《征求意見稿》第二十六條第二款明確內控制度建立健全和有效實施的負責主體為單位負責人。關于單位負責人，《會計法》第五十條定義其為“單位法定代表人或者法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人”，《征求意見稿》第五十六條沿用了此說法。按照此邏輯，在公司的語境下，需要對內控制度負責的主體為公司的法定代表人。法定代表人是否應當對公司內控制度負全部責任以及其是否有條件和能力建立實施內部控制制度值得我們探討。

（一）法定代表人或者董事會是否應為內控制度責任主體

內控制度涉及到企業生產經營活動的各個方面，需要全員參與。這意味著在進行內部控制系統的架構時，不可避免的會涉及到公司管理過程中一些重大決策，而這些決策并非可由法定代表人一人決定。比如在構建內部控制的監督評價部門時，需要具有決定公司內部管理機構設置的權利，而《公司法》明確規定，董事會的職權之一就是決定公司內部管理機構的設置；另外，公司在對員工進行職業道德教育和業務培訓等過程中，經常需要公司的資金支持，法定代表人并不具有資金分配的權利，公司的年度財務預算方案、決算方案應當由董事會制定并報股東會審議批準。按照《公司法》的規定與現行的公司治理理念，公司意志一般需要通過股東會議或者董事會議等決議的方式形成。隨著國有企業改革的完成，類似于廠長似的負責人已經不再是公司所必須。繼續將法定代表人定位為公司的行政首腦似的負責人不再符合現代公司的要求。《會計法》第五十條和《征求意見稿》第五十六條對“單位負責人”的籠統定義實際上沒有將法定代表人與行政首腦進行區分。公司的治理架構與行政機關等具有公權力色彩的組織存在很大區別，公司并不存在一個集權力與責任于一身的行政首腦似的“負責人”。《會計法》在修改時應當將兩者區分開，審慎定義“單位負責人”，重新考量公司的內控責任主體，只有有能力構建與實施內控系統的主體或組織才應當承擔責任，否則會造成權責失衡的情況。

《企業內部控制基本規范》第十二條規定：“董事會負責內部控制的建立健全和有效實施。”內控思想的產生與董事會制度的發展密切相關。伴隨著董事會權力的擴張，如何避免董事履職懈怠行為以及故意損害公司利益事件的發生，成為公司治理的焦點，除外部監管外，內控制度即是公司治理中避免董事會權利濫用的重要嘗試。內部控制理論的核心之一即為“崗位相互分離、相互制約”的制衡機制，是公司組織結構發展與完善的產物。由此來看，由董事會作為內控制度的責任主體既符合《企業內部控制基本規范》的規定，而且與其權力制衡的思想一脈相承。但應當注意的是，根據《公司法》第四十六條的規定，董事會的職權主要在于制定有關公司利潤分配、發行債券等較為基礎性的重大問題的議案，即使是有關“內部管理機構的設置”，董事會是“決定”權利，而非“制定”權利。根據《公司法》第四十九條的規定，經理負責擬訂公司內部管理機構設置方案、擬訂公司的基本管理制度并制定公司的具體規章。而且董事會發揮作用的機制在于議事程序，即通過董事會決議的方式作出決定，這也決定了董事會無法具體的參與到企業生產經營的方方面面，但是內控制度所要約束的主體正是公司中實際的“經營者”，那么將董事會作為內控制度責任主體的合理性也值得懷疑。

（二）內控制度責任主體的重新考量

《薩班斯法案》第302 和第404 條款對內部控制的相關要求和責任主體做了規定。第302 條規定，公司的首席執行官（the chief executive officer）和首席財務官（the chief financial officer）或者與上述主體擔任同等職位的人員（the equivalent thereof）應當設計內部控制體系、對建立和保持內部控制負責、評價內部控制的有效性并向審計委員會披露其相關內容；第404 條規定公司的年度報告中應包含內部控制報告，內部控制報告中應當強調管理層（management）建立維護內部控制系統、保證其控制程序有效的責任，管理層應當對內部控制體系的有效性進行評價。《薩班斯法案》將內控制度責任主體定位到了首席執行官、首席財務官等公司的管理層。COSO 發布的《企業風險管理——整合框架》也將內部控制的責任落實到公司管理層。美國并未將內部控制責任主體定位為董事會，而是實際負責公司經營的管理層。究其原因，美國大型公司的股權較為分散，股東一般通過選舉董事代替其監督公司的運營情況，管理層實際上擁有公司的經營權，決定公司的實際運營。另外，在公司治理上，美國強調以獨立董事為核心的監督模式，獨立董事被要求與公司沒有利益關聯，以保障其獨立性。《薩班斯法案》第205 條對“審計委員會”進行定義時即規定：“審計委員會是指由董事會發起并且由董事會成員組成的委員會，如果公司內部沒有這種委員會，那么該公司的整個董事會就是公司的審計委員會。”這一規定可以充分說明董事會在美國公司內部的監督職能。

我國公司監督機制主要依靠監事會制度，因此不能完全借鑒美國規定，但是可以從中獲得一些啟示。《薩班斯法案》規定首席執行官、首席財務官等管理層人員應當為公司的內控制度負責，將內部控制制度相關責任落實到了個人，并且規定由這些人員承擔責任的理由為他們是公司的實際經營者，參與企業的日常經營。《企業內部控制基本規范》規定董事會對公司的內部控制負責，實際上屬于集體責任，由董事會全體成員承擔責任又會回歸到無責可追的尷尬境地，是對內控制度責任主體的模糊。雖然我國董事會與總經理等高管的關系與美國不同，但是公司內部都存在具體的掌權經營者，在美國為首席執行官、首席財務官等，在我國為董事長、總經理等。《公司法》第十三條規定，法定代表人由董事長、執行董事或者經理擔任，所以，法定代表人的身份并不能直接決定其是否為內控制度負責人，因其同時擔任董事長、總經理等，才有可能成為內控制度責任主體。根據銀保監會作出的有關內部控制的行政處罰決定，內控制度責任主體也可以為分公司負責人。除此之外，實際控制人、控股股東也有可能成為內控制度的責任主體，兩者的共同點是其雖然表面上并不直接參與公司的經營管理，但是其具有通過實際支配公司股份表決權從而能夠決定公司董事會半數以上成員選任的可能，進而可以決定公司的財務和經營政策。因此，內控制度責任主體應為公司內部的實際經營者，實際控制人、控股股東、董事長、總經理都有可能，主要應考察其在公司的實際職能與作用，考察其是否可以決定公司的財務與經營。

二、大中型企業之外單位內控責任主體

《征求意見稿》第二條規定：“國家機關、企業、事業單位、社會團體和其他組織（以下統稱單位）應當依照本法開展會計工作。”因此，除大中型企業之外，小微企業、行政事業單位、社會團體也受到《會計法》的調整，遵循《會計法》中內部控制制度的相關規定。

（一）行政事業單位內控責任主體

根據《征求意見稿》第二十六條第二款的規定，單位負責人應當對本行政事業單位內部控制的建立健全和有效實施負責。在行政事業單位中，高層權力較為集中，單位負責人即指單位領導人。在行政單位語境下，單位負責人是指相對應的行政區劃范圍內的最高領導人，即省長、市長、縣長等；在事業單位的語境下，單位負責人指在本單位中擁有最高話語權的領導人，如校長、院長等。單位領導人需要對內控制度負責，是其領導職責的必然要求。領導職責屬于行政職責的范圍，一般是指領導人員對下級的命令、監督的權力和義務。我國行政機關普遍實行首長負責制，行政事業單位的領導對本行政區劃或者本單位內部的事務具有最高話語權與決定權，也因此需要對其負責。

根據《征求意見稿》第二十六條第一款和《行政事業單位內部控制規范（試行）》的相關規定，行政事業單位建立內部控制應當至少做到：強化全體員工的職業道德教育和業務培訓；確保各項經濟業務事項的決策、執行、監督等崗位相互分離、相互制約；明確對發現的經濟業務事項和會計事項中的重大風險、重大舞弊的報告程序及其處置辦法；建立內部控制的監督評價制度，明確定期監督評價的程序，并確保實施監督評價的部門具有相對的獨立性。“首長負責制”的制度基礎決定了行政事業單位的領導擁有統籌規劃整個單位內部事務的權力，其無論在人員職能分配、決定是否進行人員培訓以及培訓周期的長短、單位組織架構的設計等方面都具有決定權。另外，行政事業單位的領導有時可能會處于監管真空狀態，不透明不規范的內部運轉系統不僅會導致普通公務人員的違法操作，我們也經常可以看到領導人員的貪污腐敗現象。而且，只有讓政府和事業單位的高層參與內部控制程序，才能確保內部控制系統持續長久的運行。因此，行政事業單位負責人承擔建立健全和有效實施內部控制系統的責任較為合理而且十分必要。

（二）小微企業與社會團體內控責任主體

根據《中小企業劃型標準規定》的規定，小微企業的從業人員較少，而且企業的結構較為簡單，其特點主要表現為經營權與所有權的高度合一以及股權過于集中兩個方面，其董事長和總經理通常也是公司的大股東，因此，其內控責任主體不同于大型企業。針對此，《小企業內部控制規范（試行）》第七條規定：“小企業主要負責人對本企業內部控制的建立健全和有效實施負責”。對小微企業內控責任主體的規定與上述行政事業單位較為類似，蓋因小微企業高層的權利較為集中。但是應當注意到的是《小企業內部控制規范（試行）》與《征求意見稿》的表述雖然類似，但是也存在不同：《小企業內部控制規范（試行）》采用的是“主要負責人”的說法，而《征求意見稿》在公司語境下采用的是“法定代表人”的表述。應當來說，“主要負責人”的表述更為合理，因為即使是小微型企業，其法定代表人也并不一定是公司的實際掌權主體，法定代表人對于公司來說更多是一種代表作用，而非管理作用，小微企業也不例外。

與公司相同的是，社會團體也有法定代表人，一般規定應當由會長擔任，特殊情況下可以由副會長擔任。結合《征求意見稿》第二十六條第二款和第五十六條的規定，從文義解釋的角度看，社會團體的內控負責主體也是其法定代表人，也就是會長或者副會長，這與前述對公司的分析具有同樣的問題。社會團體中設有會長辦公會議，由會長、常務副會長、副會長、秘書長組成，負責處理社團重要日常工作。但是實際上，會長、常務副會長、副會長、秘書長都可能具有較大的權力，尤其是秘書長作為社會團體內部的實際管理者，具有較大的掌控權利，實際負責社會團體的運營業務。秘書長與公司的經理等管理層類似，負責社會團體內部具體的業務活動，其職權甚至高于公司中的經理。如果秘書長不是社團的法定代表人，很可能會將其內控責任排除在外。目前我國尚且沒有關于社會團體內控制度的指引性或者細化性的規范，但是應當明確的是，不應當只規定法定代表人對社團內控制度的建立和實施負責。

三、內控制度責任主體的完善建議

除將內控制度責任主體為單位負責人外，《會計法》中多次出現了“單位負責人”的表述，第四條規定單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責；第十四條規定會計人員發現不真實的原始憑證有權不予接受，并向單位負責人報告等。但是這些情況下的負責主體是否都統一為單位負責人呢？單位負責人到底指哪些主體？應當注意的是《會計法》中同樣多次出現了“直接負責的主管人員”的表述，此表述是對《刑法》的沿用，《刑法》在實際適用時實際將“單位負責人”包含在了“直接負責的主管人員”范圍之內。因此，可以認為在《會計法》中，“單位負責人”實際上包含于“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”中，其主體并非唯一，而且與其職權掛鉤。因此在確定“單位負責人”到底是哪一主體時，應當重點考察其在單位中實際的職權大小，而非直接根據頭銜確定。《會計法》第五十條與《征求意見稿》第五十六條都將“單位負責人”定義為“法定代表人或者法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人”，這實際上是對責任主體的含混界定。

“單位負責人”在企業中可以包括董事長、控股股東、總經理等高層人員，在行政事業單位可以包括正副職在內的領導人員，在社會團體和其他組織包括會長、秘書長等高層人員。但是，考慮到《會計法》是基本法，其規范對象包括企業、行政事業單位等多種主體，因此在對內控制度責任主體進行界定時可以做原則性的規定，具體主體的細化可以由特別法或者下位法進行特別規定。

因此，考慮到以上兩點因素，建議可以在第二十六條第二款不做改動的情況下，重新對“單位負責人”進行定義，去掉“法定代表人”的限制性表述，將第五十六條修改為：“單位負責人，是指法律、行政法規規定代表或者在單位行使職權的主要負責人。單位負責人屬于本法規定的直接負責的主管人員之一。”