基于紹興市級部門實踐的交通公共基礎設施入賬問題探討

郝曉春

（紹興市公路與運輸管理中心，浙江 紹興 312035）

中共中央、國務院印發《交通強國建設綱要》，2019 年9 月實施。交通運輸乃國之重器，我國交通基礎設施建設規模保持高位運行，供給側結構性改革取得明顯成效。交通運輸部數據顯示，2018 年我國鐵路完成投資7920 億元，公路水路完成投資2.3 萬億元，民航完成投資810 億元[1]。對于規模龐大的交通基礎設施而言，能否合理有效準確的對其進行會計核算及資產管理，直接影響公眾對政府會計主體受托責任的履行情況的認定，對科學地評價政府績效也具有十分重要的意義。

一、交通公共基礎設施的計量范圍及組成確認

根據《政府會計準則第5 號——公共基礎設施》（以下簡稱“GAS 5”）所稱公共基礎設施，主要包括市政基礎設施、交通基礎設施和其他公共基礎設施[2]。其中，交通基礎設施主要包括：公路、航道及港口等。基于紹興市級交通工作實際，交通基礎設施涵蓋內容如下：

（一）公路

紹興市公路管理局作為公路管理主管部門，承擔著全市公路的養護管理和路政管理職能，具體負責全市高速公路行業管理以及市直國省道公路的管養工作。目前，納入市級交通部門經管資產報表填報范圍的為市郊養護中心負責管養的4 條國省道公路及31 省道北延伸線段。其中，4 條國省道公路為：G104 京嵐線 28.441 公里，一級公路；G329 舟魯線21.459 公里，一級公路；S308紹大線及北延伸段（北延伸段為縣道公路）14.980 公里，一級公路；S212 紹甘線9.300公里，二級公路。邵瑞慶（2018）認為，公路基礎設施由公路構筑物設施、安全設施等部分構成[4]。周國光（2019）認為，只有直接提供給公路用戶使用的公路及構筑物和安全設施，才能確認為一項公共基礎設施中的公路基礎設施[5]。

（二）航道

紹興市港航管理局在航道管理方面，主要負責全市水路交通有關規劃的編制及實施，參與水路交通項目的建設管理工作；同時負責全市航政管理和航道及航道設施的養護管理工作。目前，納入市級交通部門經管資產報表填報范圍的為杭甬運河紹興市區段航道建設工程。《中華人民共和國航道法》所稱航道，包括通航建筑物、航道整治建筑物和航標等航道設施。邵瑞慶（2018）認為，航道基礎設施由航道構筑物設施、助航設施、安全設施以及監控設施等構成[4]。吳瓊（2019）建議將航道、通航建筑物、航道整治建筑物及航標納入公共基礎設施，而不建議將臥泊基地及站舍納入公共基礎設施[6]。

（三）港口

紹興市港口管理部門負責全市水路運輸、港口的行業管理和水路運輸行業統計管理工作。邵瑞慶（2017）認為，對于企業擁有或者控制的公共交通基礎設施，應作為企業資產進行確認[3]。紹興市共有港口經營企業52 家，2018 年完成港口吞吐量2032.8 萬噸。由于港口基礎設施產權多為企業主自有，即使財政資金投入，也是作為補貼資金的形式鼓勵企業進行建設。從產權所屬及維修養護職責來看，不建議納入紹興市級交通部門公共基礎設施核算的范圍。

二、交通公共基礎設施的主體確認難點及建議

（一）公路

依據現有可參考的文獻，在費改稅之前，紹興市G104 東涇線、S308 紹大線、縣道紹三線等幾條“自行貸款，自行建設，自行收費，自行還貸”（簡稱“四自公路”）被紹興市交通投資集團有限公司確認為固定資產，這是由其投資建設過程中，投資主體及資金來源多元化的特點所決定的。依據現有 “誰承擔管理維護職責、由誰入賬”的原則，應由紹興市公路管理局負責其納入本部門存量公共基礎設施的范圍，而不該由紹興市交通投資集團有限公司入賬。紹興市交通投資集團有限公司原是紹興市交通運輸局下屬的國有企業，最早可追溯至1995 年4 月成立的事業性質的紹興市交通投資公司；2011 年5月升格為市政府直屬企業，是市國資委出資并授權經營有關國有資產的國有獨資有限責任公司。因此，需市政府出面協調，確認入賬主體，避免重復入賬。

（二）航道

航道作為交通公共基礎設施，具有的跨區域、多功能以及投資建設中投資主體與資金來源多元化的特點，在我國現有管理體制下，航道在發揮航運職能的同時發揮著泄洪、灌溉等其他功能。根據GAS 5 規定，對于“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎設施，應當由各個政府會計主體分別對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以確認”[2]。在管理上，分屬于航運管理部門與水利、農業等其他相關管理部門，需要劃定各部門的管養范圍。根據建設征用紅線，航道管養陸域權屬是明確的，但在水域范圍的界定上，僅有物理概念的設定（底寬），而沒有清晰地劃定邊界。因此，首先需要框定航運管理部門的管養范圍，才能確定接下來該如何入賬的問題。

三、交通公共基礎設施初始計量難點及建議

（一）公路

根據GAS 5 規定，公共基礎設施在取得時應當按照成本進行初始計量[2]。公路資產，具有資產數量龐大、里程長、服務群體眾多等特點，而國省干線公路，由于初始修建年代久遠、路齡長、每年存在養護投入等原因，導致公路資產價值確認存在較大難度。

目前，納入市級交通部門經管資產報表填報范圍的公路基礎設施竣工時間集中在1999 ～2003 年前后，其計價基礎與環境跟當前出入較大。以紹三線（南起客運中心進站口，北至杭甬高速出入口，全長9.5 公里，一級公路，雙向六車道（不含輔道））為例，該公路于2001 年建成投入運營，為當時市交投公司的“四自公路”，根據工程決算報告，確定其固定資產原值為3860.17 萬元。這就意味著，該公路當時的建設成本僅為每公里400萬元，若以此計價，顯然是嚴重低估了該公共基礎設施的價值。依據紹興市發展和改革委員會《關于2013年市區紹三線和楊紹線路面大中修及橋梁維修工程初步設計概算的批復》（紹市發改中心〔2013〕117 號）相關要求，紹興市交通運輸局對該路段建成通車后進行了首次大中修，由于項目已建成多年，大中修項目不涉及一般新建公路所包括的工程征遷費用。該批復核定本項目概算總投資為11730.85 萬元，該工程于2014 年4 月1 日開工，橋梁工程于2014 年9 月30 日完工，路面工程于2014 年12 月20 日完工，2015年2 月6 日工程完成質量檢測報告并經紹興市交通工程質量安全監督管理站備案，2015 年4 月22 日紹興市公路局于組織召開竣工驗收會議，驗收意見為該工程綜合評定優良，同意交付使用。該工程決算反映項目總投資為10414.54 萬元（不含富恩大橋維修處治工程費用概算為803.67 萬元）。簡單計算可知，該公共基礎設施的大中修投入，每公里也要1000 余萬元。根據GAS 5規定，通常情況下，為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，應當計入公共基礎設施成本；為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，應當計入當期費用[2]。此次雖為大中修，但所投入資金約為當時初始入賬成本的3 倍，若僅以當時價值入賬，不能準確可靠得出該段公路基礎設施的實際價值。因此，不建議采用歷史成本法計量。

而采用評估價值入賬，從現實角度分析也不可行。一方面，公共基礎設施涉及的資金總量往往動輒上億元，如大量采用資產評估法或重置成本法入賬，高額的評估費用將給地方各級財政部門帶來較大的增支壓力；另一方面，資產評估機構對公共基礎設施的評估屬于新生業務，存在是否有業務標準、評估標準是否科學全面、具體包括哪些指標、是否有評估參照物等問題，均是其評估的技術難點。

按照2019 年3 月浙江省財政廳《政府會計準則制度——理論篇》問答第97 問，對于尚未入賬的存量公共基礎設施，僅允許原始成本法、資產評估法、重置成本法三種計價模式。經過對比分析首次執行時應遵守的3 種入賬原則的優缺點，結合行業優勢，筆者認為以重置成本法作為交通基礎設施入賬方法是最符合其實際成本的。具體地說，就是以目前市場條件下，重新建造一條全新狀態的道路、橋梁、隧道等所需的全部成本，重新計量國省干線公路資產價值，再充分考慮存量道路、橋梁、隧道的成新率，得出最終的入賬公路資產價值。以31 省道北延為例，該項目根據浙發改設計〔2011〕2 號文的關于31 省道北延紹興至蕭山段工程紹興市本級（青甸湖至鏡湖段）初步設計審批實施，項目全長10.2 公里，一級公路雙向六車道標準，概算18.58 億元。截至目前已完工8.283 公里，完成財務支出12.88 億元。故而，在入賬時可參照一級公路雙向六車道標準1.8 億元/公里；其他公路在考慮路段基本屬性、地貌等情況的條件下，賦值一定的系數，或者參照同省市同時段相同或相似公路的價值入賬確認，然后按照尚可使用年限與設計使用年限的比例確定成新率，最后將重置價值并考慮成新率因素，得到最終該路段公路資產價值。其他路段上的橋梁、安保設施等，也可以采用同樣的方法得出價值。

（二）航道

紹興市級航運管理部門直接養護管理的航道46 條，目前納入市級交通部門經管資產報表填報范圍的為杭甬運河紹興市區段航道建設工程。該改造工程紹興市區段批復概算98562.56 萬元，實際審定投資89399.63萬元。若以審定投資額入賬，其納入紹興市港航管理局的航道基礎設施價值也值得商榷，需要對其價值構成一一進行分析填報。以其所含橋梁價值為例，橋梁產權仍歸屬紹興市港航管理局，但建成后2 座橋梁移交給紹興市公路管理局進行養護管理，其余7座橋梁移交給越城區相關部門進行養護管理，根據“誰承擔管理維護職責、由誰入賬”的原則，因而需重新核定橋梁實際應納入紹興市港航管理局的價值。需要特別說明的是，在該工程改造過程中，政府會計主體為公共基礎設施用地付出了經濟代價，應納入公共基礎設施的構成內容。根據GAS 5 規定，政府會計主體在構建公共基礎設施時，能夠分清構建成本中的構筑物部分與土地使用權部分的，應當將其中的構筑物部分和土地使用權部分分別確認公共基礎設施[2]，因而，需對土地使用權部分進行專門的價值確認。

此外，除杭甬運河外，其余45 條航道多為天然航道，建成年代不可考，歷史成本難以追溯。吳瓊（2019）建議航道初始計量采用直接法，依據現狀等級采用低值法計量[6]。在實際操作過程中，典型河段的單公里計量標準對相鄰航道并不具有參考性，不同地理位置的河床性質對單價成本的影響因素也無法進行簡單的評估。依據《中華人民共和國水法》規定，國務院水行政主管部門負責全國水資源的統一管理和監督工作。航道僅是整個水資源利用的一小部分，作為歷史遺存，紹興市港航管理局盡管承擔著清淤等養護職責，但養護投入資金非常有限，較其他部門（例如水利部門）微乎其微。在經濟及社會效益的體現上，這些航道更多反映的是文化和科學的研究價值，建議采用名義金額進行計量，通過表外以實物數量進行反映。

四、交通公共基礎設施后續計量難點及建議

（一）公共基礎設施的折舊（或攤銷）

根據GAS 5 規定，政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外[2]。

1.公路

周國光（2019）分析認為，中國政府傾向于不計提公共基礎設施折舊[5]。現有準則未明確哪些屬于性能可得到永久維持的公共基礎設施，沒有具體的判定標準。本文認為折舊的本質反映的是長期資產的損耗程度，若不計提折舊，在資產負債表上，存在大量公共基礎設施長期掛賬的情況，無法反應公路的損耗情況。參照錢紅、秦義林及姜鳳翼（2019）結論，建議對路基、路面這類可通過政府會計主體的維護保證其性能的設施不予折舊；對橋梁、涵洞、隧道和其他構筑物，基于其設計考慮的是飽和通行情況下的承載能力，故而予以折舊；對于公路沿線安全設施等資產，考慮基本設計與可能的更新，按照一定標準計提折舊[7]。折舊方法根據GAS 5 規定，一般應當采用年限平均法或工作量法進行確定。但具體的折舊年限的確認，現有準則未給出明確的關于公共基礎設施的折舊年限參考值，建議相關部門對公共基礎設施采用近似于政府固定資產折舊年限表（《政府會計準則第3 號——固定資產》應用指南）的方式，出具政府公共基礎設施折舊年限表。處于改擴建等建造活動期間，暫停計提折舊。

2.航道

參照吳瓊（2019）建議[6]，政府會計主體每年投入大量的資金用于航道的例行養護及專項養護，可以保證航道的性能得到永久維持，因而不考慮折舊計提；航道附屬設施可根據設計使用年限確認折舊年限，不考慮預計凈殘值，改擴建期間的折舊暫停計提。

（二）后續支出

1.公路

公路的后續支出，依據我國《公路養護工程管理辦法》，可分為小修保養、中修、大修及改建工程。小修保養屬于日常運營所發生的支出，應予以費用化。中修工程及大修工程均以恢復原有技術狀況為目的，可以延長公路使用壽命，建議可根據列支金額的多少擬定定量標準，再確認費用化還是資本化。改建工程是為提高技術等級指標，提升公路的服務潛力，符合資本化的條件，應予以資本化。

2.航道

航道的后續支出，依據我國《航道養護管理條例》，分為日常養護（例行養護作業和專項養護工程）和應急搶通工程。無論日常養護還是應急搶通資金，通常是由當地財政部門切塊下達，因而需要對是否符合公共交通基礎設施資本化條件進行逐一分析，對于符合定義及相關確認條件的部分予以資本化，不符合部分則進行費用化處理。

（三）處置

公路及航道的處置，根據GAS 5 第二十三條及第二十四條的要求進行處理。依據市級行政事業單位資產處置審批權限及流程的相關文件規定進行處置。各政府會計主體應加強資產處置管理，確保國有資產的安全和完整。