同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理的困境與出路：基于抽逃出資的思考

唐家財(cái)

（云南省交通投資建設(shè)集團(tuán)有限公司，云南 昆明 650228）

引言

企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中常見的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，大型企業(yè)集團(tuán)為優(yōu)化集團(tuán)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，消除同業(yè)競爭，提高規(guī)模效應(yīng)，常常會對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)法人進(jìn)行整合重組，形成了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并。按照企業(yè)合并會計(jì)處理原則，合并方編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積—資本溢價(jià)”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。然而，針對股權(quán)出資和股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)形成的同一控制下企業(yè)合并，上述轉(zhuǎn)回處理在實(shí)務(wù)工作中存在極大爭議，爭議的焦點(diǎn)在于上述轉(zhuǎn)回處理是否會構(gòu)成《公司法》及《公司法司法解釋三》所定義的抽逃出資？而現(xiàn)有的會計(jì)理論也尚未對股權(quán)出資和股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)形成的同一控制下企業(yè)合并是否應(yīng)當(dāng)區(qū)別適用轉(zhuǎn)回處理做出明確規(guī)定，相關(guān)案例分析也鮮少。故筆者從實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出發(fā)，區(qū)分股權(quán)出資和股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)兩種情形分析上述轉(zhuǎn)回處理，并提出相關(guān)建議。

一、同一控制下企業(yè)之間股權(quán)出資案例

A 集團(tuán)公司，屬于某省國資委履行出資人職責(zé)的國有獨(dú)資公司，下屬有兩家全資子公司B 公司和C 公司，B 公司和C 公司從事于一種相同的業(yè)務(wù)，為做大B 公司和C 公司的主業(yè)，A 集團(tuán)公司決定對B 公司和C 公司進(jìn)行整合重組。B 公司是根據(jù)某省經(jīng)營性國有資產(chǎn)集中統(tǒng)一監(jiān)管的實(shí)施意見以2017 年12 月31 日為基準(zhǔn)日劃轉(zhuǎn)至A 集團(tuán)公司的國有獨(dú)資企業(yè)，并于2017 年12 月31 日完成改制。2017 年12 月31 日，B 公司經(jīng)改制后的凈資產(chǎn)為1000 萬元，全部計(jì)入實(shí)收資本，市場監(jiān)督管理局登記的注冊資本為2000 萬元。2018 年1 月1 日，A 集團(tuán)公司以2017 年12 月31 日為基準(zhǔn)日將C公司100%股權(quán)以出資方式投入B 公司，股權(quán)價(jià)值為3000 萬元，其中1000 萬元計(jì)入B 公司實(shí)收資本， 2000 萬元計(jì)入資本公積。B 公司和C 公司的主要報(bào)表項(xiàng)目情況見表1。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》第五條規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并”，故B 公司控股合并C 公司為同一控制下的企業(yè)合并。B 公司根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定在2018 年1 月1 日制作如下分錄：

借：長期股權(quán)投資 30000000

貸：實(shí)收資本 10000000

資本公積—資本溢價(jià) 20000000

在不考慮B 公司和C 公司之間其他交易的情況下，B 公司在編制2018 年合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)于合并工作底稿中編寫如下調(diào)整和抵銷分錄：

表1 B 公司和C 公司財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目情況表 單位：萬元

借：長期股權(quán)投資 10000000

貸：投資收益 10000000

借：實(shí)收資本 10000000

盈余公積 2000000

期末未分配利潤 28000000

貸：長期股權(quán)投資 40000000

借：期初未分配利潤 19000000

投資收益 10000000

貸：期末未分配利潤 28000000

利潤分配—提取法定盈余公積

1000000

同時(shí)需以B 公司“資本公積—資本溢價(jià)”貸方余額為限對C 公司合并日前形成的留存收益中歸屬于B 公司的部分進(jìn)行轉(zhuǎn)回，B 公司合并日的“資本公積—資本溢價(jià)”余額為2000 萬元，而C 公司在合并日前留存收益中歸屬于B公司的份額為2000萬元，故可以全額轉(zhuǎn)回，該轉(zhuǎn)回分錄為：

借：資本公積—資本溢價(jià) 20000000

貸：盈余公積 1000000

未分配利潤 19000000

2019 年3 月，A 集團(tuán)公司董事會決定按照B 公司2018 年12 月31 日經(jīng)審計(jì)認(rèn)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤金額3260 萬元作為股利分回至A 集團(tuán)公司。

A 集團(tuán)公司與B 公司就利潤分配的金額產(chǎn)生了分歧，B 公司認(rèn)為實(shí)際可供分配的利潤為1360 萬，“資本公積—資本溢價(jià)”轉(zhuǎn)入“未分配利潤”的1900 萬元不能分配，理由是A 集團(tuán)公司已經(jīng)以2017 年12 月31 日為基準(zhǔn)日將C集團(tuán)公司100%股權(quán)出資至B 公司，且在市場監(jiān)督管理局進(jìn)行了登記，如果分回從資本公積轉(zhuǎn)回的1900 萬元利潤，A 集團(tuán)公司存在抽逃出資的風(fēng)險(xiǎn)，并提出B 公司年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的2018年審計(jì)報(bào)告存在瑕疵，“資本公積—資本溢價(jià)”還原至“盈余公積”和“未分配利潤”的轉(zhuǎn)回分錄應(yīng)當(dāng)沖回。同時(shí)，B 公司提出A 集團(tuán)公司分配利潤應(yīng)當(dāng)以B 公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的未分配利潤為基礎(chǔ)，而不應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的未分配利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤分配，原因是《公司法》所界定的“公司”是法律主體，利潤分配的主體也應(yīng)當(dāng)是法律主體，母公司報(bào)表的主體是法律主體，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對象通常是由若干個(gè)法人組成的會計(jì)主體，但不是法律主體。

A 集團(tuán)公司和B 公司年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)則認(rèn)為，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定B 公司應(yīng)當(dāng)將合并日前C 公司歸屬于B 公司的未分配利潤在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面從“資本公積—資本溢價(jià)”轉(zhuǎn)回“未分配利潤”，B 公司經(jīng)審計(jì)合并資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的未分配利潤金額就是A 集團(tuán)公司可以從B 公司分回的利潤，不存在抽逃出資的風(fēng)險(xiǎn)。

二、同一控制下企業(yè)之間股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)案例

A 集團(tuán)公司，屬于某省國資委履行出資人職責(zé)的國有獨(dú)資公司，下屬有兩家全資子公司D 公司和E 公司，D 公司和E 公司從事于一種相同的業(yè)務(wù)，為做大D 公司和E 公司的主業(yè)，A 集團(tuán)公司決定對D 公司和E 公司進(jìn)行整合重組。D公司是根據(jù)某省經(jīng)營性國有資產(chǎn)集中統(tǒng)一監(jiān)管的實(shí)施意見以2017 年12 月31 日為基準(zhǔn)日劃轉(zhuǎn)至A 集團(tuán)公司的國有獨(dú)資企業(yè)，并于2017 年12 月31 日完成改制。2017 年12 月31 日，D 公司經(jīng)改制后的凈資產(chǎn)為2000 萬元，實(shí)收資本1000 萬元，資本公積1000 萬元，市場監(jiān)督管理局登記的注冊資本為1000 萬元。2018 年1 月1 日，A 集團(tuán)公司以2017 年12 月31 日為基準(zhǔn)日將E 公司100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)至D 公司，股權(quán)價(jià)值為3000 萬元。D 公司和E 公司的主要報(bào)表項(xiàng)目情況見表3。

同理，D 公司控股合并E 公司為同一控制下的企業(yè)合并。D 公司根據(jù)《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會〔2016〕17 號）在2018 年1 月1 日制作如下分錄：

表2 2018 年12 月31 日合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目抵銷表 單位：萬元

表3 D 公司和E 公司財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目情況表 單位：萬元

借：長期股權(quán)投資 30000000

貸：資本公積—資本溢價(jià) 30000000

在不考慮D 公司和E 公司之間其他交易的情況下，D 公司在編制2018 年合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)于合并工作底稿中編寫如下調(diào)整和抵銷分錄：

借：長期股權(quán)投資 10000000

貸：投資收益 10000000

借：實(shí)收資本 10000000

盈余公積 2000000

期末未分配利潤 28000000

貸：長期股權(quán)投資 40000000

借：期初未分配利潤 19000000

投資收益 10000000

貸：期末未分配利潤 28000000

利潤分配—提取法定盈余公積

1000000

同時(shí)需要以D 公司“資本公積—資本溢價(jià)”貸方余額為限對E 公司合并日前形成的留存收益中歸屬于D 公司的部分進(jìn)行轉(zhuǎn)回，D 公司2018 年1 月1 日的“資本公積—資本溢價(jià)”余額為4000 萬元，但D 公司年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為，為了避免將改制時(shí)形成的1000 萬元“資本公積—資本溢價(jià)”轉(zhuǎn)回至“未分配利潤”帶來的股東抽逃出資風(fēng)險(xiǎn)，決定按照E 公司無償劃轉(zhuǎn)至D 公司形成的3000萬元“資本公積—資本溢價(jià)”為限恢復(fù)E 公司在合并日前留存收益中歸屬于D 公司的份額，該轉(zhuǎn)回分錄為：

表4 2018 年12 月31 日合并資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目抵銷表 單位：萬元

借：資本公積 20000000

貸：盈余公積 1000000

未分配利潤 19000000

2019 年3 月，A 集團(tuán)公司董事會決定按照D 公司2018 年12 月31 日經(jīng)審計(jì)的合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤金額3260 萬元分回至A 集團(tuán)公司，D 公司按照A 集團(tuán)公司的決定及時(shí)將3260 萬元利潤分回A 集團(tuán)公司，并未提出異議。

三、思考與建議

（一）利潤分配基礎(chǔ)的思考

A 集團(tuán)公司以B 公司和D 公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤作為其分回利潤的基礎(chǔ)，主要是基于其上繳國有資本經(jīng)營收益的考慮。按照《某省省屬企業(yè)國有資本收益收取管理暫行辦法》第八條：“國有獨(dú)資企業(yè)擁有全資公司或者控股子公司、子企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)由集團(tuán)公司（母公司、總公司）以年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的歸屬于母公司所有者的凈利潤為基礎(chǔ)申報(bào)。”明確指出國有企業(yè)上繳利潤要以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，A集團(tuán)公司按照該辦法對B 公司和D 公司2018 年利潤進(jìn)行分配。筆者認(rèn)為，母公司個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)的利潤分配不能反映合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這是因?yàn)樵谄髽I(yè)集團(tuán)中，母公司對子公司具有實(shí)質(zhì)控制，母公司實(shí)質(zhì)上享有子公司的經(jīng)營成果，衡量企業(yè)集團(tuán)的分配能力時(shí)應(yīng)考慮合并后歸屬于母公司所有者的經(jīng)營成果，否則不能如實(shí)反映母公司分配能力的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

（二）“資本公積—資本溢價(jià)”轉(zhuǎn)回的利潤能否分配的思考

通過比較同一控制下企業(yè)之間股權(quán)出資和股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的案例，B 公司和D 公司年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)對“合并方編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自‘資本公積—資本溢價(jià)’轉(zhuǎn)入‘盈余公積’和‘未分配利潤’”的理解不同，B 公司年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定以B 公司“資本公積—資本溢價(jià)”余額為限予以轉(zhuǎn)回，D 公司年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為企業(yè)改制形成的“資本公積—資本溢價(jià)”轉(zhuǎn)回存在股東抽逃出資風(fēng)險(xiǎn)，而股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)形成的“資本公積—資本溢價(jià)”則可以轉(zhuǎn)回。筆者通過梳理我國現(xiàn)行《公司法》第35 條：“公司成立后，股東不得抽逃出資”和第200 條：“公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款”，但上述規(guī)定僅僅是表述了抽逃出資的后果。《公司法司法解釋三》第十二條“公司成立后，公司、股東或者公司債權(quán)人以相關(guān)股東的行為符合下列情形之一且損害公司權(quán)益為由，請求認(rèn)定該股東抽逃出資的，人民法院應(yīng)予支持：1.制作虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表虛增利潤進(jìn)行分配；2.通過虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)關(guān)系將其出資轉(zhuǎn)出；3.利用關(guān)聯(lián)交易將出資轉(zhuǎn)出；4.其他未經(jīng)法定程序?qū)⒊鲑Y抽回的行為”，但《公司法司法解釋三》只是總結(jié)了實(shí)踐中抽逃出資的幾種主要類型，沒有界定抽逃出資的本質(zhì)含義。劉燕（2015）發(fā)現(xiàn)我國《公司法》存在立法漏洞，即禁止抽逃出資的出資是僅指股本/實(shí)收資本還是包括由股本溢價(jià)/資本溢價(jià)的資本公積，從法律條文看并不清楚。《公司法》第一百六十八條雖然明確資本公積金只能用于擴(kuò)大經(jīng)營或轉(zhuǎn)增資本，不得用于彌補(bǔ)虧損，但未明確資本公積金能否退還給股東。

（三）政策建議

我國《公司法》及其司法解釋尚未對禁止抽逃出資中的出資是實(shí)收資本還是包括“資本公積—資本溢價(jià)”進(jìn)行具體界定，筆者建議在《公司法》未明確的情況下，不論是股權(quán)出資還是股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)形成的同一控制下企業(yè)合并，暫不將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積—資本溢價(jià)”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”，待《公司法》明確后，再研究確定是否進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，建議財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號—企業(yè)合并》及其準(zhǔn)則講解進(jìn)行完善，解決實(shí)務(wù)操作中面臨的困惑。