會計核算視角下納稅調整與遞延所得稅的雙維分析

王 玥

一、引言

會計核算是通過貨幣計量會計主體資金活動情況，主要是指將已經開始或完成的與資金有關活動進行核算的過程。會計核算是會計工作中重要部分，對于提高會計工作質量以及工作效率具有重要意義。納稅調整是指會計以稅法計算的企業所得稅對以企業利潤總額為基礎計算的企業所得稅進行調整。稅法所計算企業所得稅以單位收入為準，并未將企業在工資、招待費、教育費等無法在稅前扣除的開支扣除，會計利用會計制度對在不違反稅法基礎上將以上成本費用進行調整，并按調整后的費用進行納稅。

遞延所得稅主要針對合營企業所設，當合營企業應納稅金額與企業會計核算利潤金額數量因時間性差異而存在不同時，以企業賬面利潤總額進行稅收，因時間性差異造成的區別稅收即為遞延所得稅，當時間性差異消失時，遞延所得稅清零。本文在會計核算視角下，通過質量維以及力量維兩個維度對納稅調整與遞延所得稅進行雙維分析，便于人們更加清晰理解納稅調整以及遞延所得稅二者定義以及二者間關系，并針對納稅調整與遞延所得稅提出相關財務建議。

二、會計核算視角下納稅調整與遞延所得稅二者關系

納稅調整以及遞延所得稅作為兩個較為復雜抽象的定義，比較難以理解。通過會計核算視角下實例演示納稅調整以及遞延所得稅間關系，便于直觀清晰理解二者關系。

企業中會計依據會計準則與會計法通過會計核算對企業稅收進行計算，會計核算所計算的企業利潤通常扣除員工工資、活動費等各種費用；而稅務機關依據稅法計算企業稅收時，僅依據企業盈利金額，因此二者間計算往往存在差異。針對以上差異，稅法制定一系列條款，具體規定為，企業需要在資產負債表日依據稅法要求對企業利潤進行調整，調整后納稅總額即為該企業在該周期應繳納所得稅。

在我國會計制度中，資產負債表日通常指每年12月31日。假定某企業2017年12月31日固定資產賬面實際金額為200萬元，我國稅法規定以后可抵扣賬面實際金額是240萬元，即納稅基礎為240萬元，存在40萬元因時間性差異造成的稅收。若該企業繳納稅率為百分之二十五，則存在40萬元乘以百分之二十五即10萬元為該企業本年度遞延所得稅，遞延所得稅可抵扣該企業未來年度稅收。

通過以上分析可以看出，納稅調整以及遞延所得稅分別為對企業繳納所得稅金額進行調整以及將本年度不滿足納稅基礎稅額補足用以繳納未來年度所得稅。

該企業在2013年1月5日購進價值為十萬元的固定資產，該資產使用年限為5年，清理時無殘值。設該企業會計核算以及稅務機關核定資產分別以雙倍余額法以及直線法計提折舊。

該企業在2013年-2017年企業以及稅務機關的業務處理情況見表1至表5。

通過表1該企業2013年業務處理情況可以看出，納稅調整金額為企業核算折舊額與稅務機關所計算折舊額二者之差，調整金額可通過調整企業該年度所得稅獲取，該年度需要納稅金額增加5000元。企業所計算折舊額與稅務機關所制定折舊額數量并不相同，該年度12月31日時企業資產價值金額為60000元，而稅務機關制定繳納稅務底線為80000元，因此企業需要多繳納資產金額為20000元的企業所得稅，即需要企業多繳納未來可抵的5000元所得稅，多繳納的5000元即為遞延所得稅金額。

通過以上分析可以看出，同一固定資產因企業所計算折舊額與稅務機關所制定折舊額計算方法不同導致最終金額出現差異，差異金額即為納稅調整金額；而因企業所計算折舊額與稅務機關所制定折舊額二者間金額差異造成的稅收差異即為遞延所得稅。

通過表1還可以看出，遞延所得稅與實際所繳納所得稅費用包括“借”與“貸”，均為金額相同的5000元，本年度應繳所得稅與遞延所得稅金額均增加5000元，表示將來可少繳納5000元所得稅，說明企業繳納所得稅總額不變，僅存在時間性差異，即企業將未來需繳納的所得稅費提前繳納。

通過以上分析總結表1，即該企業因固定資產產生的納稅調整與遞延所得稅金額，由企業所計算固定資產折舊額與稅務機關所制定固定資產折舊額金額不同而形成，納稅調整資金金額是對該年度繳納所得稅進行調整，而遞延所得稅是將未來需要繳納的所得稅提前繳納，總納稅金額不變，僅繳納時間變化。

通過第二年至第五年業務處理結果觀察遞延所得稅資產的遞延規律。

分析表2結果，2014年度多繳納所得稅金額為1000元，說明將來可少繳納金額為1000元的所得稅，該企業在2014年度遞延所得稅總金額為5000+1000=6000元，這6000元可抵未來年度所繳納所得稅。而2013年度與2014年度納稅調整金額同樣為6000元。

分析表3該企業2015年業務處理結果可知，該企業2015年度會計核算固定資產折舊額為14400元，而稅務機關所制定該企業固定資產折舊額為20000元，因此該年度可以減少1400元繳納所得稅費用。該企業原有遞延所得稅費用為6000元，減去該年度所抵的1400元，則未來還可抵所得稅費用為4600元。表3還可以看出，所得稅仍存在“借”與“貸”均為1400元，遞延所得稅通過抵扣需繳納稅費減少1400元，說明表1與表2所得遞延所得稅資產已經實現抵減所得稅。

分析表4該企業2016年業務處理結果可知，該企業2016年度會計核算固定資產折舊額為10800元，而稅務機關所制定該企業固定資產折舊額為20000元，因此該年度可減少繳納2300元所得稅費用。該企業原遞延所得稅費用剩余為4600元，減去該年度所抵減的2300元，說明未來還可抵減所得稅費用為2300元。

表1 2013年業務處理情況

表2 2014年業務處理情況

表3 2015年業務處理情況

表4 2016年業務處理情況

表5 2017年業務處理情況

分析表5該企業2017年業務處理結果可知，該企業2017年度會計核算固定資產折舊額為10800元，而稅務機關所制定該企業固定資產折舊額為20000元，因此該年度可減少繳納2300元所得稅費用。該企業原有遞延所得稅費用為2300元，減去該年度所抵減的2300元，遞延所得稅金額全部抵扣。

該企業在2013年至2014年所積攢的6000元遞延所得稅通過抵減2015年至2017年需繳納所得稅已完全清空。經過分析同樣可以看出，前期納稅調增金額與遞延所得稅增加金額相同，后期納稅調減金額與遞延所得稅減少金額相同，納稅調整以及遞延所得稅對于企業繳納所得稅總金額不產生影響，只對繳納時間產生影響，所繳納所得稅總金額不發生變化。

三、會計核算視角下納稅調整與遞延所得稅的雙維分析

納稅調整與遞延所得稅作為稅務方面的樞紐型節點，會計在核算過程中如何應對出現的各種問題尤為重要，準確實時應對稅收計算問題不僅可以解決納稅問題，也可為企業建立良好的品牌形象，品牌形象的建立無形間增加了企業品牌資本。基于納稅調整與遞延所得稅二者間關系，本文從稅務兩個維度分析會計核算視角下納稅調整與遞延所得稅。一個維度是企業納稅文化的優劣，即企業納稅元素的正確性、合理性以及先進性，稱之為質量維。優質的企業納稅文化對于企業發展具有重要意義，而企業納稅不積極直接影響企業品牌文化，使企業遭受損失。另一個維度是企業納稅文化的強弱，也就是企業通過納稅示范，對企業內部發展影響力，也就是力量維。企業納稅文化傳播力度越大，員工對于企業發展更加具有信心，有助于企業發展。

（一）收入類分析

在收入類方面，對遞延所得稅不產生影響項目主要為：

（1）視同銷售收入。會計進行核算時，無法確認視同銷售盈利收入，因此視同銷售收入不形成時間性差異。

（2）未依據權責發生制原則所確認的盈利收入。稅法中對企業權責發生制具有明確規定，因此稅法中判定不屬于權責發生制的企業，在會計核算過程中不形成時間性差異。

（3）不計入征稅收入中的專項資金。企業中存在一部分需會計單獨核算的資金收入，此項資金無需納稅，因此對遞延所得稅不產生任何影響，不形成時間性差異。

（4）企業在銷售產品過程中因折扣產生的折讓與退回費用。企業在銷售產品過程中存在折讓與退回情況，這種情況在銷售當年需要將所得稅結清，因此不產生遞延所得稅費用，不形成時間性差異。

在收入類方面，對遞延所得稅產生影響項目主要為：

（1）投資收益。在企業投資存在收益情況下，會計需核算納稅調整，因此形成時間性差異，即需要計算遞延所得稅金額。

（2）通過權益法核算企業收益。稅法計算所得稅結果與會計通過權益法核算所得稅結果并不相同，因此當企業會計通過權益法進行核算時，形成時間性差異，需進行納稅調整，即需要計算遞延所得稅金額。

（3）交易性資產調整。稅法規定依據初始入賬成本進行所得稅計算，而企業中存在交易資產情況下，稅法計算結果與會計核算結果會存在差異，需進行納稅調整，形成時間性差異，即需要計算遞延所得稅金額。

（4）公允價值變動。稅務機關依據稅法計算企業所得稅時并不將因企業公允價值出現變化而形成的金額計算在內，因此會計需核算納稅調整，形 成時間性差異，即需要計算遞延所得稅金額。

（二）扣除類分析

在扣除類方面，對遞延所得稅不產生影響的項目主要為：

（1）視同銷售成本。會計在對企業進行核算過程中，無需確認視同銷售成本，因此不存在時間性差異，無需計算遞延所得稅。

（2）企業中罰款以及被沒收物品。執法機構對企業進行行政性罰款需計入所得稅核算中，執法機構對企業進行經營性罰款可無需計入所得稅核算中，但是罰款屬于永久性差異，不屬于遞延所得稅范疇內。

（3）稅收滯納金。稅法規定因延誤繳納所得稅而形成稅收滯納金禁止稅前扣除，屬于永久性差異，不屬于遞延所得稅范疇內。

（4）扣除類項目。企業運行過程中，存在大量招待費用、手續費用、贊助費用、捐贈費用等屬于永久性差異范疇內項目，稅法規定以上扣除類項目需在該年度結清，不存在時間性差異，無需計算遞延所得稅。

在收入類方面，對遞延所得稅產生影響的項目主要為：

（1）企業員工薪酬。稅法對于企業員工教育經費有一定限制，因此超出限制支出可轉至未來進行扣除，會計需核算納稅調整，形成時間性差異，需計算遞延所得稅金額。

（2）企業宣傳費支出。稅法對于企業廣告費、業務費等宣傳經費有一定限制，超出限制支出可轉至未來進行扣除，會計需核算納稅調整，形成時間性差異，即需計算遞延所得稅金額。

圖1 納稅調整與遞延所得稅的雙維分析圖

（3）企業跨期扣除項目。企業中若存在可能負債的項目，會計需核算納稅調整，形成時間性差異，即需計算遞延所得稅金額。

（三）資產類分析

在資產類方面，對遞延所得稅不產生影響的項目主要為資產損失。資產損失在稅法中規定需要在本期繳納所得稅，不存在時間性差異，無需計算遞延所得稅。

在資產類方面，對遞延所得稅產生影響項目主要為：

（1）資產折舊。稅法計算資產折舊費用方法與企業會計核算資產折舊費用方法通常存在差異，二者間差異需要會計進行納稅調整，存在時間性差異，即需要計算遞延所得稅。

（2）資產減值。企業進行會計核算時，通常將資產減值準備金計算在內，而該項目并不受稅法認可，需要會計對資產減值進行納稅調整，存在時間性差異，即需要計算遞延所得稅。

（四）特殊事項分析

在特殊事項方面，對遞延所得稅不產生影響的項目主要為特別納稅調整。稅務機關為反避稅工作，對企業所繳納稅務進行調整，因此不存在時間性差異，對遞延所得稅不產生影響。

在特殊事項方面，對遞延所得稅產生影響項目主要為：

（1）企業重組。企業中債務重組以及對外投資等項目存在時間性差異，需要會計核算納稅調整，對遞延所得稅產生影響。

（2）企業搬遷。企業在進行政策性搬遷時，會因買進固定資產而產生折舊費用，稅法與會計核算折舊費用時會出現差異，需會計進行納稅調整，對遞延所得稅產生影響。

（3）特殊行業準備金。企業在對特殊行業準備金擔保過程中存在時間性差異，需會計進行納稅調整，對遞延所得稅產生影響。

（4）房地產開發企業特定業務。房地產開發企業因建筑周期較長，作為納稅特殊行業，需要對預收、預提專款等項目進行納稅調整，存在時間性差異，對遞延所得稅產生影響。

通過會計核算視角下納稅調整與遞延所得稅的雙維分析可以看出，遞延所得稅的產生需要會計進行納稅調整，納稅調整不一定存在遞延所得稅，納稅調整主要基于稅法基礎上，對各項費用進行調整。

從圖1中可以看出，力量維與質量維具有一定相關性。在會計核算過程中，只有質量維與力量維均處于優與強的狀態，納稅調整以及遞延所得稅才會呈現正確形式。

四、會計核算視角下納稅調整與遞延所得稅財務建議

1.增加納稅調整具體規定

為有效提升企業會計核算過程中納稅調整精準性，建議有關機構進一步規范納稅調整具體規定，制定納稅調整明細，使會計進行納稅調整時有據可依。對納稅調整進行具體規定也可增加企業在申報所得稅納稅數據的準確性。

2.增加財務報表以及納稅申報信息對比

建議有關部門在會計納稅準則中加入企業財務報表以及納稅申報信息對比，加入對比后使財務報表數據更加清晰明了，提升會計核算工作效率，也使稅務機關更方便檢查企業稅務情況。在企業納稅申報表與企業財務報表中還應加入對外投資信息明細，便于直觀展現會計在核算過程中納稅調整過程。

3.明確遞延所得稅會計核算過程

稅法以及稅務相關準則在遞延所得稅方面還存在一定漏洞，建議有關機構進一步規范會計核算過程中遞延所得稅計算明細，將造成時間性差異而影響遞延所得稅各種項目細化，有效制定遞延所得稅相關條款減少會計核算過程模糊性，明確會計核算過程，有效提升會計核算工作效率以及核算準確性。依據相關條款制定財務報表為企業財務管理以及各部門后續檢查提供有效依據。

4.關注稅收優惠政策

我國社會發展較快，政府需要依據社會發展不斷修訂以及更新稅收政策，因此企業會計需時刻注意所使用法規是否為最新。政府在不定時間會制定一系列相關稅收優惠政策，這就要求企業會計在不停學習稅收法律以及制度的同時，針對經濟發展情況有效制定納稅統籌。企業可靈活應用國家稅收優惠政策，有助于企業進一步發展。

5.加強納稅風險控制

會計對企業稅務進行核算過程中，應重視納稅立法精神，不可投機取巧。我國稅法實時更新，會計應在稅法變化之前進行一系列統籌規劃，制定可為企業創造最大利益的納稅方案。