權益法下長期股權投資的遞延所得稅核算

蔡旺清 蔡旺 蔡成

2006年頒布的《企業會計準則》明確規定，企業應于資產負債表日比較資產、負債的賬面價值和計稅基礎，若兩者之間存在差異，則應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時記錄相應的遞延所得稅費用。然而，《企業會計準則第18號——所得稅》對權益法下長期股權投資的遞延所得稅存在“法外開恩”的條款，這給企業合法、合規和合理避免確認遞延所得稅費用，留下了可供選擇的空間。如何準確厘清和把握該事項的遞延所得稅核算，是準則中的一個盲點，也是實務中的一大難點。本文擬通過實例對此展開深入探討，以期為相關理論研究和實務操作提供參考。

一、基本分類及準則解讀

（一）基本分類

長期股權投資，是指投資單位通過投資取得被投資單位的股份，并且準備長期持有的股權投資。其基本特征是長期持有、利險并存、禁止出售和風險較大。根據投資企業與被投資企業之間所形成的權益性關系，通常分為控制、共同控制、重大影響和小份額（無控制）等四類（詳見表1）。

（二）準則解讀

1. 遞延所得稅負債

《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱：新所得稅準則）第十二條規定：企業對與子公司、合營企業及聯營企業投資相關的應納稅暫時性差異，應當確認相應的遞延所得稅負債。但是，如果同時滿足下列兩個條件的，則應該將其排除在外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會再轉回。

為什么必須將同時符合上述兩個條件的特例加以剔除呢？這主要是因為，資本是具有逐利特性的，任何一家投資企業都想獲得更多價值，因此會綜合考慮各種因素，以決定應納稅暫時性差異是否轉回。若不打算轉回，則不予以轉回。因此，如果投資企業選擇不轉回，那么自然不影響未來期間的所得稅，當然也就不會構成企業的現時義務，故無需再確認相應的遞延所得稅負債。

2. 遞延所得稅資產

新所得稅準則第十四條規定：企業對與子公司、合營企業及聯營企業投資相關的可抵扣暫時性差異，如果同時滿足下列條件的，則應當確認相應的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能會轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

為什么必須同時滿足上述兩個條件才可以確認遞延所得稅資產呢？這主要是因為，作為一個正常發展的企業來說，其持有長期股權投資的目的，無非是為了持續獲得更大的收益。而選擇對外轉讓長期股權投資，在一般情況下是不予以考慮的，因為投資企業并不想只做短、平、快的操作，而是企盼能與被投資企業有更長久和深度的合作，所以條件一在實務中通常是不具備的。因此，只有條件二，才是所有可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產的關鍵要素。

二、案例分析

為了探究新準則頒布后權益法下長期股權投資的遞延所得稅核算，本文區分同一會計期間和非同一會計期間兩種情形予以分析。

（一）同一會計期間

[例1] 2017年1月1日，大唐實業股份有限公司（以下簡稱：大唐公司）購入D公司股票1600000股，實際支付購買價款2500000元（包括交易稅費），占D公司普通股股份的20%。大唐公司在取得該股份后，派人參與了D公司的生產經營決策，因而能夠對D公司施加重大影響，該公司遂決定采用權益法核算。2017年1月1日，D公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，大唐公司與D公司的會計年度，以及所采用的會計政策均相同，并且雙方未發生任何內部交易。2017年D公司實現凈利潤1500000元。大唐公司所得稅稅率為25%。假定不考慮其他因素的影響。

根據上述資料，假定在實務中，存在以下兩種情形：

情形一：2017年12月31日，大唐公司準備在2018年將所持有的長期股權投資對外轉讓。

情形二：2017年12月31日，大唐公司不準備在2018年將所持有的長期股權投資對外轉讓。

（1）2017年大唐公司的有關賬務處理（單位：元，下同）

①2017年1月1日，大唐公司對D公司投資時，確認取得的長期股權投資成本。

借：長期股權投資——D公司（成本） 2 500 000

貸：銀行存款 2 500 000

②2017年12月31日，大唐公司在D公司報告實現凈利潤時，確認投資收益。

借：長期股權投資--D公司（損益調整）（1500000×20%）300000

貸：投資收益 300 000

（2）2017年度大唐公司的遞延所得稅處理

2017年12月31日，大唐公司在兩種情形下的長期股權投資遞延所得稅計算，詳見表2。

①情形一：2017年12月31日，大唐公司準備于2018年將所持有的長期股權投資對外轉讓。

假設大唐公司出于對D公司所處行業未來發展前景的擔憂，準備在2018年對外轉讓其所持有的D公司股權。很明顯，這已不符合新所得稅準則第十二條中“該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回”這一條件，故應根據應納稅暫時性差異300000元，確認相應的遞延所得稅負債75000元（詳見表2）。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 75000

貸：遞延所得稅負債 75000

②情形二：2017年12月31日，大唐公司不準備在2018年將所持有的長期股權投資對外轉讓。

假設大唐公司對D公司現有的經營狀況非常滿意，不準備在2018年對外轉讓其所持有的D公司長期股權投資，所以只有將來當D公司分配現金股利時才予以考慮轉回。同時，根據《企業所得稅法》的規定，企業取得的現金股利屬于免稅收入（所得稅稅率為0），故不應確認該暫時性差異對所得稅的影響。

（二）不同會計期間

例1是從同一會計期間進行分析的，但這只是一種理想狀態，實務中往往需要考慮幾個連續的會計期間。

表1 長期股權投資的基本分類及屬性

表2 大唐公司2017年12月31日長期股權投資遞延所得稅的計算 單位：元

表3 大唐公司2017年12月31日長期股權投資遞延所得稅的計算 單位：元

表4 大唐公司2018年12月31日長期股權投資遞延所得稅的計算 單位：元

表5 大唐公司2018年12月31日長期股權投資遞延所得稅的計算 單位：元

[例2] 2017年1月1日，大唐公司購入D公司股票1600000股，實際支付購買價款2500000元（包括交易稅費），占D公司普通股股份的20%。大唐公司在取得該股份后，派人參與了D公司的生產經營決策，因而能夠對D公司施加重大影響，該公司遂決定采用權益法核算。2017年1月1日，D公司可辨認凈資產公允價值為12500000元。2017年D公司實現凈利潤1500000元，2017年12月31日，大唐公司準備將所持有的股權在可預見的未來兩年內（2018年、2019年）對外轉讓。大唐公司所得稅稅率為25%。假定不考慮其他因素的影響。

根據上述資料，假定在實務中，存在以下兩種情形：

情形一：2018年3月15日，D公司分配現金股利600000元，年度內發生凈虧損800000元。

情形二：2018年，D公司不但沒有分配現金股利，而且年度內還發生凈虧損1600000元。另外，大唐公司預計2019年利潤總額至少為500000元。

（1）2017年大唐公司的有關賬務處理

①2017年1月1日，大唐公司對D公司投資時，確認取得的長期股權投資成本。

由于大唐公司持有D公司長期股權投資的初始投資成本為2500000元，恰好等于投資時應享有D公司可辨認凈資產公允價值的份額（12500000×20%=2500000元）。因此，無需調整長期股權投資的初始投資成本。

借：長期股權投資——D公司（成本） 2500000

貸：銀行存款 2500000

②2017年12月31日，大唐公司在D公司報告實現的凈利潤時，確認投資收益。

借：長期股權投資——D公司（損益調整）（1500000×20%）300000

貸：投資收益 300000

③2017年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2017年12月31日，大唐公司準備將所持有的D公司股權，在可預見的未來兩年內（2018年、2019年）對外轉讓，所以根據該應納稅暫時性差異對所得稅的影響，應確認遞延所得稅負債75000元。具體計算過程詳見表3。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用75000

貸：遞延所得稅負債 75000

（2）情形一的財稅處理

①2018年3月15日，D公司分配現金股利600000元，確認應收股利。

借：應收股利（600000×20%）120000

貸：長期股權投資——D公司（損益調整） 120000

②2018年度，D公司發生凈虧損800000元，確認投資損失。

借：投資收益（800000×20%）160000

貸：長期股權投資——D公司（損益調整） 160000

③2018年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2018年度，大唐公司長期股權投資遞延所得稅的計算，詳見表4。

由表4可看出，本期遞延所得稅負債余額為5000元，小于期初余額75000元，故可得：

借：遞延所得稅負債（75000-5000） 70000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 70000

（3）情形二的財稅處理

①由于D公司2018年沒有分配現金股利，但年度內發生凈虧損1600000元，故必須確認投資損失。

借：投資收益（1600000×20%）320000

貸：長期股權投資——D公司（損益調整） 320000

②2018年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2018年度，大唐公司長期股權投資遞延所得稅的計算，詳見表5。

由于大唐公司準備將其所持有的D公司的股權全部對外出售，且預計2019年公司的利潤總額為500000元，故應確認遞延所得稅資產5000（元）。同時，大唐公司還應轉回原已確認的遞延所得稅負債75000元。

借：遞延所得稅負債 75000

遞延所得稅資產 5000貸：所得稅費用——遞延所得稅費用80000

三、結語

通過上述準則解讀和案例分析可知，新所得稅準則第十二條和第十四條規定中所附的兩個條件在實務中確實較難理解和把握。因此，在新準則下，基于“權益法”的長期股權投資，其應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，是否應確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，歸根到底還是要抓住該筆交易或事項的經濟實質，堅決拋棄簡單化、程式化和機械化的處理方法。