物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)和作業(yè)成本法融合研究

榮鳳芝 胡舒婷

企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，所有資源短缺和環(huán)境問(wèn)題的發(fā)生和解決，都與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式緊密相聯(lián)。當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步和環(huán)境保護(hù)已構(gòu)成可持續(xù)發(fā)展的三大支柱，“綠水青山就是金山銀山”的發(fā)展理念日益深入人心。在這種背景下，企業(yè)需要更準(zhǔn)確的成本核算方法和更加科學(xué)有效的成本管理理念。由于傳統(tǒng)的成本核算方法很難提供準(zhǔn)確的成本信息，20世紀(jì)80年代末美國(guó)學(xué)者提出作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，即ABC），它與傳統(tǒng)成本核算方法最大的差異就是對(duì)間接費(fèi)用的分配采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，使分配結(jié)果更加準(zhǔn)確。近年來(lái)，在會(huì)計(jì)學(xué)屆也展開了對(duì)環(huán)境成本核算與管理的研究，最具代表性的是21世紀(jì)初起源于德國(guó)的物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)（Material Flow Cost Accounting，即 MFCA），它通過(guò)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中物質(zhì)流的存量和流量的切實(shí)把握，對(duì)迄今為止被忽視的廢棄物等也給予了經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，其計(jì)算結(jié)果將廢棄物削減與資源保護(hù)和降低成本相互連結(jié)，具有物質(zhì)流動(dòng)透明化、資源損失結(jié)構(gòu)清晰化的特點(diǎn)。作業(yè)成本法和物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)各有優(yōu)缺點(diǎn)，如果將兩種方法進(jìn)行有機(jī)融合應(yīng)用，其結(jié)果將會(huì)成為環(huán)境管理會(huì)計(jì)更有效的管理工具。

一、物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）

物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）是在德國(guó)奧格斯堡大學(xué)貝恩德·瓦格納（Bernd Wagner）教授的指導(dǎo)下，由環(huán)境經(jīng)營(yíng)研究所在上世紀(jì)90年代后期開發(fā)的。對(duì)MFCA的發(fā)展和完善進(jìn)行深入研究并做出最大貢獻(xiàn)的是日本的研究機(jī)構(gòu)和學(xué)者，日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省將其引進(jìn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法項(xiàng)目中，進(jìn)行了普及、推廣和改進(jìn)。2001年，MFCA已被作為一項(xiàng)重要的環(huán)境管理技術(shù)引入聯(lián)合國(guó)的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手冊(cè)》和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)2005年發(fā)布的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)際指南》中。南京大學(xué)商學(xué)院的馮巧根（2008）教授是國(guó)內(nèi)最早引入并系統(tǒng)地介紹物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)核算程序的學(xué)者，在此之后，國(guó)內(nèi)對(duì)物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)的研究開始增加，研究成果也逐漸增多。肖序（2009）對(duì)物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)的核算過(guò)程進(jìn)行了細(xì)化。趙麗萍，劉媛媛（2011）分析了物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)成本法的區(qū)別及推進(jìn)實(shí)施MFCA的主要效果。馮江濤（2013）分析了物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)模式下廢品損失的核算。高大鋼(2013)指出物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，并提出改進(jìn)的措施。焦琳曉、千敏（2018）從文獻(xiàn)綜述的角度分析了物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用推廣的障礙。然而，雖然物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)在發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)得到較好的應(yīng)用，在我國(guó)理論界也有不少學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了深入研究，并在個(gè)別企業(yè)進(jìn)行了試點(diǎn)應(yīng)用，但由于各種原因，物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)并沒有引起廣泛重視和應(yīng)用。

物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)是建立在物質(zhì)流分析的基礎(chǔ)之上，所遵循的基本定律是質(zhì)量守恒定律。物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)是對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中物質(zhì)流的存量和流量進(jìn)行切實(shí)監(jiān)控，并計(jì)算其金額和重量，再乘以相應(yīng)物質(zhì)的單價(jià)來(lái)計(jì)算整個(gè)過(guò)程的成本，它將一直被忽視的各種廢棄物等作為“負(fù)產(chǎn)品”來(lái)計(jì)算并進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，使廢棄物削減與環(huán)境保護(hù)、降低成本相互連結(jié)，使生產(chǎn)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)性、環(huán)境性相互連結(jié)，為企業(yè)提高資源效率、減少環(huán)境負(fù)荷發(fā)揮貨幣化的計(jì)量作用。物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)包含三部分內(nèi)容：一是成本的劃分。MFCA 將所有的制造成本分為四類：（1）材料成本，材料成本是與原材料相關(guān)的成本，包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的直接材料，也包括洗凈劑、溶劑等不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的間接材料；（2）能源成本，是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的燃料費(fèi)用、電力費(fèi)用，企業(yè)加工過(guò)程中的水資源費(fèi)用等；（3）系統(tǒng)成本，主要發(fā)生于企業(yè)的生產(chǎn)加工中，主要包括設(shè)備折舊費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等加工費(fèi)用；（4）廢棄物處置成本，是指從工廠送出的廢棄物的配送及處理成本，包括廢棄物、廢液的處理費(fèi)用以及向外部處理托付時(shí)的托付費(fèi)用等。物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)通過(guò)這樣四種分類方法來(lái)掌握生產(chǎn)過(guò)程中的成本，但其中心是材料成本和能源成本。二是物質(zhì)——數(shù)據(jù)流程圖，如圖1所示。三是流量成本矩陣，即對(duì)物質(zhì)流程圖與成本數(shù)據(jù)的綜合表達(dá)，如表1。

表1 流量成本矩陣 單位：元

物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)所考察的基本單元是物量中心（某個(gè)生產(chǎn)過(guò)程），考察對(duì)象是物量中心輸入的全部“流動(dòng)的”和“貯存的”物質(zhì)，包括原材料、輔料、零部件等，對(duì)其均以實(shí)物和貨幣計(jì)量單位表達(dá)。物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中所產(chǎn)生的合格產(chǎn)品數(shù)量及所消耗成本和廢棄物的數(shù)量及其消耗的成本進(jìn)行分別計(jì)算。物量中心的目標(biāo)產(chǎn)品被稱為“正產(chǎn)品”，沒能成為正產(chǎn)品的廢棄物被稱為“負(fù)產(chǎn)品”，被視為制造過(guò)程中的損失，其相關(guān)成本被視為“負(fù)產(chǎn)品成本”。物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)核算流程見圖2。

圖1 物料——數(shù)據(jù)流程圖

二、作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法（簡(jiǎn)稱ABC：Activity-Based Costing）的基本思想最早在20世紀(jì)30年代末40年代初由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者科勒提出，于20世紀(jì)80年代末由哈佛商學(xué)院的卡普蘭（Kaplan）教授和賓夕法尼亞大學(xué)的庫(kù)珀（Cooper）教授將該方法應(yīng)用于企業(yè)中。之后經(jīng)過(guò)多位學(xué)者的研究與創(chuàng)新，使作業(yè)成本法更加完善，出現(xiàn)了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法、估值作業(yè)成本法等延伸的方法。20世紀(jì)90年代中期美國(guó)學(xué)者弗爾斯基·愛德華教授提出作業(yè)成本管理（簡(jiǎn)稱ABCM：Activity-Based Costing Management），把成本管理和企業(yè)的管理活動(dòng)有機(jī)地結(jié)合在一起，為提高企業(yè)的管理效率，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力提供了科學(xué)的管理方法。1993年開始，廈門大學(xué)的余緒纓教授先后發(fā)表論文詳細(xì)介紹作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理，在國(guó)內(nèi)掀起一股研究作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理的浪潮。以潘飛教授為首的上海財(cái)經(jīng)大學(xué)ABC/ABM課題組自2003年4月至2004年12月，以上市公司許繼電氣為對(duì)象進(jìn)行實(shí)地研究，取得了顯著的效果。2014年1月1日施行的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中首次提出制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對(duì)不能直接歸屬于成本核算對(duì)象的成本進(jìn)行歸集和分配。

圖2 物料流量成本會(huì)計(jì)核算流程圖

圖3 作業(yè)成本法兩階段分配成本流程

作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本核算方法的最大區(qū)別就是對(duì)間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)不同，但間接費(fèi)用的范圍比傳統(tǒng)法下的范圍要大得多。在作業(yè)成本法下，只要不能直接歸屬于核算對(duì)象的費(fèi)用都是間接費(fèi)用，都可以采用作業(yè)成本法對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的分配，其核心就是確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制來(lái)克服傳統(tǒng)成本核算中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷。作業(yè)成本法的理念能夠引導(dǎo)管理人員將注意力更多地集中在發(fā)生成本的原因——成本動(dòng)因上，而不是僅僅關(guān)注成本結(jié)果本身。管理理念的轉(zhuǎn)變，以及成本核算的更加準(zhǔn)確使得傳統(tǒng)法下許多不可控的間接費(fèi)用變得可控，為企業(yè)降低成本提供了可行的方向。

作業(yè)成本法在管理思想上發(fā)生了重大變革，形成了新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看作為滿足顧客需要設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”的集合體，所謂“作業(yè)”，就是企業(yè)為獲得產(chǎn)品或服務(wù)而進(jìn)行的活動(dòng)，其實(shí)質(zhì)目的在于使產(chǎn)品增值或產(chǎn)生顧客價(jià)值。作業(yè)成本法的分配過(guò)程分為兩個(gè)階段，分別是資源向作業(yè)分配成本和作業(yè)向成本對(duì)象分配成本。與此對(duì)應(yīng)，成本動(dòng)因也被分為兩類：資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對(duì)象分配。作業(yè)成本法兩階段分配成本流程見圖3。

三、從MFCA和 ABC的優(yōu)缺點(diǎn)看兩者融合的可行性

（一）MFCA的優(yōu)缺點(diǎn)分析

1.優(yōu)點(diǎn)

從上述MFCA的應(yīng)用流程來(lái)看，其與傳統(tǒng)的成本核算方法相比主要有以下優(yōu)點(diǎn)：

圖4 物料流量成本會(huì)計(jì)和作業(yè)成本法融合流程圖

（1）與傳統(tǒng)的成本核算方法相比較，MFCA最大的優(yōu)點(diǎn)是核算理念的轉(zhuǎn)變——注重對(duì)環(huán)境成本的核算。物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征是用金額對(duì)廢棄物的價(jià)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，與廢棄物相關(guān)的加工費(fèi)、時(shí)間消耗等的分配比例也和合格品采用相同的成本計(jì)算。MFCA是一種新興的成本核算體系，更是一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，在一定程度上能幫助企業(yè)在降低產(chǎn)品成本的同時(shí)減少環(huán)境消耗，符合企業(yè)可持續(xù)發(fā)展與循環(huán)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求。

（2）MFCA對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的物流消耗分別采用實(shí)物量和貨幣量?jī)蓚€(gè)維度，歸集與計(jì)量投入生產(chǎn)的材料、能源、系統(tǒng)成本等的成本數(shù)據(jù)，并跟蹤這些成本流量在生產(chǎn)過(guò)程中的運(yùn)動(dòng)軌跡。企業(yè)可以清楚地了解在生產(chǎn)過(guò)程中材料、能源等投入使用及浪費(fèi)情況，從而幫助企業(yè)追蹤由資源消耗引起的環(huán)境成本，進(jìn)一步使企業(yè)在降低成本的同時(shí)更重視環(huán)境的保護(hù)。

（3）MFCA在成本核算中區(qū)分“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”的概念，將“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”均作為成本分?jǐn)偟膶?duì)象，這是物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)區(qū)別于以往成本會(huì)計(jì)核算體系的顯著特征。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)僅將合格的產(chǎn)成品作為成本承擔(dān)對(duì)象，而將廢品損失計(jì)入合格產(chǎn)品的成本中，這不能清晰核算產(chǎn)品的真實(shí)成本。

2.缺點(diǎn)

物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)將物質(zhì)流作為分配中心，將物質(zhì)成本和能源成本分配到正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品。物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)主要將成本焦點(diǎn)集中在與物質(zhì)流量相關(guān)的成本上，而對(duì)與物質(zhì)流量間接相關(guān)的成本處理比較簡(jiǎn)單。比如對(duì)廢棄物處置成本的處理，只是簡(jiǎn)單地將廢棄物處置成本計(jì)入負(fù)產(chǎn)品成本，處理程序不夠精細(xì)，導(dǎo)致成本計(jì)量不準(zhǔn)確。

（二）ABC的優(yōu)缺點(diǎn)分析

1.優(yōu)點(diǎn)

（1）間接費(fèi)用分配結(jié)果更準(zhǔn)確

傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算方法一般將機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)或者產(chǎn)量作為間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，比較單一，且間接費(fèi)用的發(fā)生與分配標(biāo)準(zhǔn)之間沒有嚴(yán)格的邏輯關(guān)系，導(dǎo)致其分配結(jié)果不夠準(zhǔn)確。作業(yè)成本法將企業(yè)所有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)視為有關(guān)聯(lián)的作業(yè)，成本計(jì)算以作業(yè)為基礎(chǔ)，對(duì)不同作業(yè)進(jìn)行追根溯源，使成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，可以克服傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)。

（2）更注重對(duì)成本的管理

傳統(tǒng)的成本核算方法只注重對(duì)實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行事后控制，忽視了成本的發(fā)生和其原因之間的關(guān)聯(lián)，使成本控制沒有針對(duì)性。根據(jù)作業(yè)成本法的思想，作業(yè)成本法包括兩部分內(nèi)容，即作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理。作業(yè)成本核算側(cè)重于對(duì)間接費(fèi)用的計(jì)算分配，作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本核算的結(jié)果對(duì)成本進(jìn)行科學(xué)準(zhǔn)確的管理控制。作業(yè)成本計(jì)算通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析，揭示了資源耗費(fèi)、成本發(fā)生的前因后果，通過(guò)分析作業(yè)所消耗的資源，來(lái)識(shí)別判斷增值作業(yè)和非增值作業(yè)。識(shí)別出非增值作業(yè)后，可以通過(guò)生產(chǎn)工藝的改進(jìn)、生產(chǎn)流程的優(yōu)化等手段消除非增值作業(yè)，使企業(yè)將經(jīng)營(yíng)重心放在能夠帶來(lái)更多價(jià)值的環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，退出不能帶來(lái)增值或無(wú)價(jià)值的業(yè)務(wù)。

2.缺點(diǎn)

（1）作業(yè)成本法不注重環(huán)境成本（環(huán)境因素）的核算及管理。作業(yè)成本法在核算過(guò)程中主要對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的材料成本、燃料及動(dòng)力、人工成本和制造費(fèi)用等進(jìn)行計(jì)算分配處理，而對(duì)于生產(chǎn)過(guò)程中過(guò)度使用能源對(duì)環(huán)境造成的污染沒有給予重視。

（2）作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢品損失沒有單獨(dú)核算，還是將廢品損失計(jì)入合格產(chǎn)品的成本中，不單獨(dú)劃分和計(jì)算各流程點(diǎn)上廢棄物造成的資源價(jià)值損失。這樣的處理方式導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法具體分析廢棄物形成的原因和節(jié)點(diǎn)，無(wú)法正確核算產(chǎn)品的真實(shí)成本，使得企業(yè)決策出現(xiàn)偏差。

（三）MFCA與 ABC融合的可行性

作業(yè)成本法和物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)作為近年來(lái)成本核算及管理的創(chuàng)新和發(fā)展的重要成果，兩者都有其優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。值得一提的是，作業(yè)成本法的基本理念“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的特點(diǎn)與物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)使資源消耗透明化的出發(fā)點(diǎn)如出一轍，因此兩者是可以有機(jī)結(jié)合的。以下從兩者的互補(bǔ)性談?wù)勂淙诤系目尚行浴?/p>

（1）MFCA的最大優(yōu)點(diǎn)就是注重對(duì)環(huán)境成本的核算，它是一種環(huán)境成本核算工具，在正確的計(jì)算合格產(chǎn)品成本的同時(shí)也可以清晰地核算廢棄物的成本，即企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的環(huán)境成本，兼顧了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益。而ABC一般沒有考慮環(huán)境因素，沒有清晰的處理企業(yè)生產(chǎn)對(duì)環(huán)境造成的影響，如果將兩者有機(jī)結(jié)合，將ABC對(duì)間接費(fèi)用核算的理念引入對(duì)環(huán)境成本的核算，會(huì)使得在MFCA下對(duì)環(huán)境成本核算的結(jié)果更加準(zhǔn)確。

（2）MFCA的優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在，在各工序都區(qū)分正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，將各工序耗費(fèi)的材料、能源分配計(jì)入正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的物流消耗量進(jìn)行透明、準(zhǔn)確跟蹤，企業(yè)可以清楚明白地了解在生產(chǎn)過(guò)程中材料、能源等投入使用及浪費(fèi)情況，從而幫助企業(yè)追蹤由資源消耗引起的環(huán)境成本。它不僅可以提高有關(guān)物質(zhì)使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，促使相關(guān)信息的識(shí)別和透明化，還可以明確企業(yè)生產(chǎn)或者中低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過(guò)程，以此來(lái)推動(dòng)和支持企業(yè)改進(jìn)物質(zhì)和能源使用效率，以提高環(huán)境績(jī)效和經(jīng)濟(jì)績(jī)效。而ABC將生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢棄物損失全部計(jì)入合格產(chǎn)品的成本中，無(wú)法單獨(dú)提供關(guān)于資源損失的成本信息，不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者發(fā)現(xiàn)損失環(huán)節(jié)。

（3）MFCA將成本焦點(diǎn)集中在物質(zhì)流轉(zhuǎn)上，在核算的過(guò)程中注重對(duì)材料成本、能源成本等物質(zhì)流轉(zhuǎn)的核算，而對(duì)一些間接成本的處理體現(xiàn)較少，分配方法也比較簡(jiǎn)單，這樣會(huì)造成間接費(fèi)用分配的不準(zhǔn)確。而ABC恰恰比較注重間接成本的分配，對(duì)其分配采用兩階段式，先尋找資源成本動(dòng)因?qū)⑵浞峙涞阶鳂I(yè)，再在此基礎(chǔ)上尋找作業(yè)成本動(dòng)因?qū)⑵浞峙涞疆a(chǎn)品，分配結(jié)果比較準(zhǔn)確。如果將ABC引入MFCA中，對(duì)間接成本進(jìn)行分配，將兩者有機(jī)融合，會(huì)使分配結(jié)果更加準(zhǔn)確。

（4）MFCA只對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的成本進(jìn)行核算，而ABC將企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為不同的作業(yè)，反映整個(gè)價(jià)值流的流轉(zhuǎn)過(guò)程，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)與開發(fā)到產(chǎn)品生產(chǎn)，再到產(chǎn)品銷售，最后到產(chǎn)品售后，對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)流程都進(jìn)行核算和監(jiān)督，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，如果將兩者有機(jī)融合，將會(huì)拓展MFCA的應(yīng)用范圍。

從上述的分析可以看出，ABC的缺陷剛好被MFCA的優(yōu)點(diǎn)全部彌補(bǔ)，為兩者的融合提供了可行性，如將兩者有機(jī)融合，將會(huì)取得更大的成本管理優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)的成本管控提供更科學(xué)有效的成本核算和管理方法。

四、MFCA和 ABC融合的思路和融合結(jié)果

筆者擬將作業(yè)成本法的分配流程嵌入物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)之中，具體融合步驟如下：

1.融合后的成本分類還是分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處置成本四類，在分配材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本時(shí)分兩步進(jìn)行，即按照作業(yè)成本法的基本理念“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，把成本計(jì)算過(guò)程劃分為兩個(gè)階段。第一階段，將資源向作業(yè)分配，即將作業(yè)在執(zhí)行中耗費(fèi)的資源分配（包括追溯和間接分配）到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)成本；第二階段，作業(yè)向成本對(duì)象分配，根據(jù)第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配到各有關(guān)成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）。在這個(gè)過(guò)程中，通過(guò)實(shí)物量和貨幣量?jī)蓚€(gè)維度加以歸集與計(jì)量投入生產(chǎn)的材料、能源、系統(tǒng)成本等的成本數(shù)據(jù)，并尋蹤這些成本流量在生產(chǎn)過(guò)程中的運(yùn)動(dòng)軌道。根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因分析，將發(fā)生增值的作業(yè)耗費(fèi)的資源計(jì)入正制品的成本，非增值作業(yè)耗費(fèi)的資源計(jì)入負(fù)制品的成本。

2.在MFCA對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢棄物的處理中，不應(yīng)該像原來(lái)的物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)簡(jiǎn)單地計(jì)入負(fù)制品的成本，而應(yīng)該進(jìn)一步按照作業(yè)成本法的分配原理，將其按照發(fā)生的動(dòng)因繼續(xù)追溯發(fā)生的源頭。MFCA的每個(gè)物量中心都應(yīng)該承擔(dān)廢棄物處置成本，將ABC再一次引入其中，采用ABC對(duì)“廢棄物處置成本”進(jìn)行深化核算。因?yàn)槠髽I(yè)的每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物在形態(tài)和數(shù)量上都各不相同，且不能夠累加，特別對(duì)于一些擁有復(fù)雜生產(chǎn)工藝或者輸出廢料以多種形態(tài)（液態(tài)、氣態(tài)、固態(tài)等）呈現(xiàn)的生產(chǎn)線來(lái)說(shuō)，在實(shí)際對(duì)“廢棄物處置成本”進(jìn)行核算時(shí)，很難達(dá)到準(zhǔn)確分配并計(jì)入各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本中，因此在分配廢棄物處置成本時(shí)應(yīng)采用ABC法來(lái)準(zhǔn)確地分析廢棄物產(chǎn)生的資源動(dòng)因和成本動(dòng)因，進(jìn)而將該種成本分配到各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的“負(fù)產(chǎn)品”成本中。

MFCA和ABC融合的流程見圖4。

綜上可知，將MFCA和ABC進(jìn)行融合，能為企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算和成本管理提供更科學(xué)有效的方法。從上面的分析可以看出，把ABC嵌入到物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)中，通過(guò)實(shí)物量和貨幣量?jī)蓚€(gè)維度加以歸集與計(jì)量投入生產(chǎn)的材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本等的成本數(shù)據(jù)，并尋蹤這些成本流量在生產(chǎn)過(guò)程中的運(yùn)動(dòng)軌跡，尋找資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因，進(jìn)而對(duì)發(fā)生的成本按照資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配，會(huì)使成本分配的結(jié)果更加準(zhǔn)確。將MFCA和ABC融合后的物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)將成為一種新的環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，作為一種對(duì)物質(zhì)流量及其成本細(xì)致透明化的新方法，可以應(yīng)用于所有使用物質(zhì)和能源的生產(chǎn)企業(yè)和服務(wù)性組織，不僅可以提高物質(zhì)和能源使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，有助于使企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中各環(huán)節(jié)的物質(zhì)流量信息更加透明和準(zhǔn)確，還可以明確企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過(guò)程，通過(guò)實(shí)現(xiàn)資源損失的可視化和精準(zhǔn)化有效減少資源浪費(fèi)，有針對(duì)性地進(jìn)行相應(yīng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的整改，從而促成企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益雙贏的局面。