淺析稅會和稅稅差異的處理辦法

■張彩梅

（華能瀾滄江水電股份有限公司黃登大華橋水電廠）

引 言

現階段，稅稅差異和稅會差異成為企業發展過程中不可避免的問題之一，并有不斷擴大的趨勢，為解決此問題，減少因差異給企業帶來相關的涉稅風險，筆者的觀點是通過掌握差異的成因，通過選擇相應的財務核算減少稅會差異，盡可能降低因差異形成的涉稅風險。財務核算在遵循《企業會計準則》的前提下，還要制定適合企業經濟業務發展的會計核算體系及相關的財務管理制度，為企業的經營決策及時提供有價值的各項財務指標，為企業經營決策提供有力的數據支撐，不斷發揮財務管理的作用，從而提高企業的管理水平及經營能力。發揮財務核算的功能，企業在賬務處理時盡可能考慮相關的涉稅政策，此項業務核算方法與稅務政策是否存在差異，以及稅稅之間是否存在不同，特別是在開展某些特殊經營活動時，清楚知道可能存在那些稅會差異及稅稅差異，正確處理這些差異，不斷消除企業的涉稅風險。

1 稅會差異

1.1 企業會計制度與稅法的基本框架

1.1.1 我國現行企業會計制度的體系

企業會計進行核算的主要依據是《企業會計制度》和《企業會計準則》。其中《企業會計制度》是較為完整的會計核算方法，包括了所有企業的會計處理要求和日常會計事項的方法。

1.1.2 我國現行稅收實體法體系

按照性質和作用分為以下五類：

（1）商品（貨物）和勞務稅類：增值稅、消費稅和關稅。主要功能是對企業生產、流通或服務過程起到調節作用。

（2）資源和環境稅類：資源稅、環境保護稅和城鎮土地使用稅。主要功能是對在開發和利用自然資源中形成的級差收入進行調節。

（3）所得稅類：包括企業所得稅、個人所得稅和土地增值稅。主要功能是對生產經營者得到的利潤和個人的純收入進行調節。

（4）特定稅類：城市維護建設稅、車輛購置稅、耕地占用稅、煙葉稅以及船舶噸稅。主要功能是對特定對象和特定行為進行調節，從而達到特定目的。

（5）財產和行為稅類：房產稅、車船稅、印花稅以及契稅。主要功能是對某些財產和行為進行有效調節。

2 稅會差異的產生原因

2.1 稅會的服務對象和目的不同

會計的服務對象有企業的股東、債權人、管理者、政府及有關部門，其目的是為企業的財務會計報告使用者提供財務狀況經營成果及現金流量變動的具體信息。

稅法的服務對象以國家為主，最終目的是保證國家的財政收入，可以有效保護納稅人的合法權益，在國家經濟和社會發展中起著不可替代的調節作用。

2.2 稅會的核算前提不同

會計上的核算前提分別為：會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量。其中的會計主體與持續經營這兩大前提與稅法上的規定不同。

（1）會計主體。作為澄清會計服務的對象，會計主體還可以澄清會計范圍。會計實體可以是承擔此角色的法人實體或經濟實體。

納稅人也稱為納稅主體，是指在稅收法律關系中負有稅收責任一方。 無論是納稅人企業還是個體，都可以成為納稅人。

（2）持續經營。持續經營這一假設，是指除了不可抗力等因素外，企業可持續發展，從而確定的會計核算方法。但是如果企業的經營不可持續發展，企業應當調整原先的會計核算方法，并且在財務會計報告中予以披露。

稅法無這一假設，稅法規定納稅人在辦理注銷登記時，都應按稅法的相關規定確認收入，計算繳納相應的稅費。

3 稅會在會計處理上的常見差異

3.1 存貨期末計量時會計與稅法處理產生的差異

在資產負債表日，存貨進行期末計量，按照成本與可變現凈值孰低法的原則進行計量。當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價，不需要進行賬務處理；當存貨成本高于可變現凈值時，需要將其差額計提相應的跌價準備，并且計入當期損益即資產減值損失科目。

稅法在企業沒有發生真正減值時，沒有確認這樣假設的規定，若企業有這樣假設且做了相關的賬務處理，減少了當期的企業所得稅應納稅額，在企業繳納所得稅前不能扣除，應做調增應納稅所得額的處理申報。

3.2 固定資產后續計量時會計與稅法處理產生的差異

（1）折舊方法不同。會計折舊方法有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。

稅法折舊方法計算固定資產折舊金額在原則上只采取直線法。

（2）折舊年限不同。會計處理上對固定資產的使用壽命由企業在規定的年限范圍內進行合理評估，按評估后的折舊年限做出具體規定。

稅法處理上規定了同類資產折舊的最低年限，例如：房屋、建筑物折舊年限為20年；飛機、輪船、火車、機械及其他生產設備折舊年限為10年；與生產經營活動有關的器具、工具等折舊年限為5年；除飛機、輪船、火車以外的運輸工具折舊年限為4年；還有電子設備的折舊年限為3年。

固定資產的折舊年限，企業在沒有特殊性的前提下，盡量與稅法的折舊年限一致，以免折舊年限的差異帶來不必要的涉稅風險。

3.3 收入確認原則差異

（1）會計收入確認的五步法原則。會計準則中，客戶對商品進行控制的時候就應及時進行收入確認工作，客戶對商品的控制行為是指客戶能夠主導使用商品的行為，同時還能夠獲得與該商品有關的幾乎全部的經濟利益，也有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。

第一步是各合同方已經批準該合同，并承諾履行合同中的義務；第二步在合同中明確規定合同各方關于轉讓商品方面需要行使的權利和履行的義務；第三步是在合同中明確規定合同各方關于轉讓商品方面需要支付的條款；第四步是簽訂的合同具有商業實質，第五步是對價很可能收回。

（2）稅收收入確認的原則。

①企業所得稅收入。以企業所得稅收入為確認原則，一方面指企業銷售商品取得的報酬滿足下列條件，則確認收入。另一方面指提供勞務的取得的報酬滿足一定條件確認的收入。

銷售商品確認收入需要同時滿足的條件：一、合同中納稅方已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購買方；二、企業對已售出的商品沒有繼續管理權和控制權；三、商品銷售收入的金額能夠可靠地計量；四、相關的銷售成本能夠可靠地核算。

提供勞務確認的收入一般規定企業在納稅期末采取完工百分比法進行計量，但是前提是提供勞務交易的結果能夠進行可靠地估計。

提供勞務交易的結果能夠進行可靠地估計需要同時滿足的條件：一、取得收入能夠可靠地計量；二、勞務交易的完工進度能夠可靠地確定；三、相關的交易成本能夠可靠地核算。

②增值稅收入。增值稅中的收入概念主要對應銷售額的確認，以及有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產；此外還包括視同銷售貨物、視同銷售服務、無形資產或者不動產。

綜上所述，企業在遵循《企業會計準則》等相關會計法規的同時，在企業主觀可以選擇的核算方法上盡量向稅收法規靠齊，減少稅會差異從而降低涉稅風險。

4 稅稅差異

4.1 銷售收入異同

增值稅應視同銷售收入，而企業所得稅按照法人所得稅制原則，即資產的所有權無論是在形式上，還是實質上都沒有發生改變的，作為企業的內部處置資產，以原值計量，不需要視同銷售收入。例如，將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目的，增值稅確認方法如上。

4.2 價格確認差異

價格差異實際上就是由于采購入庫的價格，和采購開票的價格不一致而產生的。增值稅是流轉稅的形式，是以商品流通過程中產生的增值額作為計稅依據。增值稅以納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用為計稅標準，但是銷售商品或者提供勞務收取的價格明顯偏低且沒有正當理由，或者銷售方有視同銷售貨物的行為但是沒有銷售額的，需要參照納稅人或者其他納稅人近期銷售同類商品的平均售價為計稅價格，沒有同類商品售價參考的話，按照出售商品成本×（1+成本利潤率）的公式計算出計稅價格。

而企業所得稅價格確認標準，理論上與會計相同，但是相關的商品或者勞務交易價格明顯偏低的，稅務機關依照規定以獨立交易原則進行調整計稅價格。同時還明確屬于外購的資產或服務不以銷售為目的的視同銷售業務，可按購入時的價格確定銷售收入。

企業財務人員明確知曉稅會、稅稅中的差異所在，做到合法準確申報繳納各項稅金，不斷降低企業的涉稅風險。