房地產開發企業稅務籌劃研究

■李 誼

（北京首都開發股份有限公司）

1 相關理論

1.1 房地產開發企業稅務籌劃的必要性與可行性

房地產行業是我國經濟中體系的重要行業，促進房地產行業的健康發展對國民經濟的發展意義重大。首先，稅務籌劃能提高國家對房地產行業的宏觀調控效率，稅務工具作為國家宏觀調控的重要工具，稅務籌劃工作也受到宏觀調控的影響，進行稅務籌劃是順應宏觀調控的過程。其次，稅務籌劃能夠推進稅制改革，促進稅收法律的健全。稅務籌劃行為未必符合政府的政策導向，企業有可能會運用稅法的漏洞或不完善之處，籌劃方案在一定程度上反饋與檢測稅務政策的有效性，幫助稅務體制的改革。最后，稅務籌劃工作促進財政收入的可持續增長，在經濟下行壓力較大的外部環境下，房地產企業通過稅務籌劃工作能減輕自身稅負，降低企業成本，雖然在短期內降低財政收入總量，但是從長遠來看，優化了產業結構與投資結構，并在國家調控的引領下實現可持續發展，因此有助于財政收入的可持續增長。

稅務籌劃是在市場經濟發展的過程中逐漸發展起來的，對房地產企業而言，在完成稅收繳納義務時降低稅收負擔能夠提高稅后收益，也是實現企業經營目標的體現。企業在理性納稅的支配下優化財務資源，從而尋求最少的稅務成本投入，增強稅后收益，因此房地產開發企業有通過稅務籌劃降低稅負的動機，稅務籌劃是可行的。

1.2 稅務籌劃的約束條件

稅務籌劃是企業提升稅后經濟利益的手段，根據企業的業務階段開展稅務籌劃工作。某些稅務籌劃行為表面上有利可圖，但是并不一定符合企業的發展規劃，因此不能為了籌劃而籌劃，不能為了獲取節稅而不顧企業發展戰略，應將稅務籌劃和發展戰略相協同。稅務籌劃會給房地產企業帶來稅收利益，但房地產企業涉稅事項風險高且政策變動頻繁，籌劃過程中的風險較高，可能因為對政策理解不透徹，導致企業遭受稅務機關的處罰。因此，在開展稅務籌劃時要保持謹慎的態度，鉆研稅法精神。

1.3 稅務籌劃的目標

稅務籌劃目標首先是要求企業依法納稅，降低稅務風險。在履行納稅義務的同時，設法避免因違反稅法而導致的額外支出與名譽受損。其次，要降低納稅成本，房地產企業涉稅事項較多，在涉稅工作中可能會發生各類成本開支，降低這部分成本可以增加企業的稅后收益。再次，要獲取貨幣的時間價值。納稅義務具有一定剛性，企業要在規定的時間內繳納稅款。對于資金需求量較大的房企而言，貨幣資金是稀缺資源，稅務籌劃可以通過減少或遞延現金流出的方式為企業獲得融資，站在稅務籌劃的角度，如不能減少稅款應盡量遞延納稅，以獲取充分的資金時間價值。

1.4 稅務籌劃的原則

第一，合法性原則是稅收籌劃的前提，納稅人在稅務籌劃之前要及時了解各項法律法規，學習國家出臺的各項公告，及時與稅務機關溝通。第二，稅務籌劃中的籌劃是要通過事先的安排與規劃各項活動降低稅負，稅務籌劃是對納稅主體的涉稅行為進行事先的安排，達到遞延納稅或減稅的目的，籌劃必須要在納稅義務發生之前開展。第三，企業每個經營環節都可能涉及到相應的稅種，不同稅種的納稅期限也有所不同，企業應著眼于整體稅負的降低，使稅務籌劃和企業戰略相結合，實現企業利潤最大化的目標。第四，企業在稅務籌劃的過程中應長期考慮稅務籌劃的要素，稅務籌劃影響到企業資金流入的可持續性，在稅務籌劃的原則之下開展稅務籌劃工作，優化資本結構。

1.5 稅務籌劃的基本策略

稅務籌劃的基本策略，第一是回避納稅義務，房地產企業的涉稅范圍較廣，在開展稅務籌劃工作之前需要統籌各項工作，對經濟業務進行事先安排，避免產生某種“新”稅種和納稅義務。第二是縮小計稅依據，在稅率相同時計稅依據與應納稅額成同方向變動，不管是總額計稅還是差額計稅，采取一定的方法縮小計稅依據。例如將銷售精裝房的業務通過簽訂兩次合同降低土地增值稅計稅依據。第三，降低適用稅率，房地產企業涉稅種類較多，降低適用稅率能獲得可觀的節稅收益，例如，對于兼營業務的核算，盡可能分開核算；根據累進稅率的特點，對于普宅在土地增值稅稅率變動的臨界點調整銷售價格。第四，遞延納稅時間，企業通過合理、合法的方式延緩納納稅時間或在納稅期的最后期限繳納稅款，在實務中企業可以通過合同條款的約定調整納稅義務發生時間，達到遞延納稅的目的。

2 房地產開發企業在前期準備和項目開發階段的稅務籌劃

2.1 前期準備階段

2.1.1 立項模式選擇

房地產企業在開發過程中會開發不同類型的房產，對于某一項目而言，可能會一期開發或分期開發，分期開發對普通住宅、商業辦公用房等來等分別立項。若以同一期或一個項目立項，應該按照同一期或同一項目整體來清算土地增值稅。企業在前期環節僅能根據以往的開發經驗估計增值率。若整體立項的增值率較低，可以通過合并立項來減少應納稅額；若整體核算的增值率較高，則可以通過分別立項來減少應納稅額，但是分別立項也不可避免地增加了各項管理成本及費用，因此要考慮二者之間的成本與收益的平衡。

2.1.2 組織結構設立模式選擇

近年來房地產開發企業的開發項目數量增多，企業面臨選擇成立分公司還是子公司的問題。設立不同的公司也會存在不同的稅務負擔，面臨不同的稅務風險。選擇成立新公司，要以減輕稅負為目標結合實際情況綜合考慮，若預計項目虧損概率大，采用分公司的形式能夠減少總公司應納稅所得額。設立子公司需要獨立納稅，自身虧損只能通過以后年度盈利彌補，就算子公司在以后年度能全額彌補稅前虧損，但是和分公司相比，損失了貨幣時間價值，成立分公司的組織形式更具有稅負抵消效應。設立分公司時，不僅要考慮稅收利益，還要考慮各項風險，分公司風險會轉嫁到總公司。子公司能夠獨自鎖定各項風險，避免應重大風險的產生而對母公司造成的影響。設立子公司還需要辦理各項資質、需要各種證件，因此也會增加管理成本。

2.1.3 土地使用權取得方式選擇

房地產開發企業的土地使用權分為在一級市場上繳納土地出讓金取得土地，和在二級市場上向其他單位購買土地。繳納土地出讓金的方式稅務籌劃空間較小，常規情況下也不具備稅務籌劃的意義。在二級市場上取得的土地使用權，可以直接購買，也可以采取合并土地使用權轉讓的方式，二者的稅收有一定的差異，直接購買需繳納契稅。若使用合并的方式，合并后土地控制權未發生變更，不需要繳納契稅，能夠實現稅負的降低。

2.2 項目開發階段的稅務籌劃

2.2.1 融資方式及房地產開發費用扣除方式

房地產開發企業在開發的過程中需要大量的資金，為了滿足企業的運作，需要通過各種渠道籌集資金，可以通過加強事前預算來控制企業經營成本，明確融資需求。設立專門人員負責綜合評價企業項目資金的預算及籌集方式，進一步明確符合企業發展的融資金額和時間等需求。確定融資需求后，由專人負責尋找融資方式，通過詢問銀行、證券、借貸公司等方式，歸納可實行的融資方式，并根據項目具體融資需求選擇融資成本最少的方式。當實際情況發生偏差時，需要尋找具體原因并落實到個人責任。對于通過借款獲得的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權和開發成本金額之和的5%以內計算扣除。房地產開發企業獲得的資金，其成本往往都會高于計算扣除時的5%費用計算率，一般而言選擇符合據實扣除條件的資金來源較好。

2.2.2 合同訂立方式的稅務籌劃

在開發建設階段，房地產企業往往與其他企業簽訂金額較大的合同，例如建筑施工合同、安裝工程合同等。房地產企業要選擇合適的簽訂方式，加強稅務籌劃。同時，在簽訂合同過程中還應該加強對合同中其他條款的稅務籌劃，例如在合同中應明確發票的相關規定，在與不同利益相關方簽訂合同時，要明確發票的開具時間，避免因發票開具時間的不同而影響到企業的增值稅抵扣與企業所得稅稅前扣除金額。再如，房地產開發企業要加強對合同中的款項支付時間和工程結算時間點的約定，避免后期產生糾紛。

2.2.3 選擇合適的建房方式

房地產企業建房方式有多種，若采用自行開發的方式，稅務籌劃空間較小，若采取代建的方式，可以通過稅務籌劃節省稅負開支。房地產代建是房地產企業接受委托，代客戶開發建造房地產并收取費用，在這一模式下產權沒有發生轉移，不需要繳納土地增值稅，房地產企業根據代建收入和價外費用繳納增值稅。若自行開發，在轉讓產權時要繳納土地增值稅，也要繳納增值稅，如果房地產項目（多為商業項目）能在開發之前就確定目標客戶，采取代建方式能夠有效避開土地增值稅。

常見的合作建房第一是以物易物，第二是合營企業。例如用土地使用權和房屋的產權交換，合作建房中提供土地使用權的一方，若轉讓土地使用權，按轉讓無形資產繳納增值稅，若出租土地使用權按照出租無形資產繳納增值稅。

成立合營企業是讓兩個企業分別拿土地使用權和貨幣入股，以合營企業名義開發項目，若能夠充分利用稅法政策合作建房，能夠有較大的稅務籌劃空間。成立合營企業，能夠有效避開土地使用權轉讓環節的增值稅，緩解資金流動壓力。

3 房地產開發企業在銷售和保有階段的稅務籌劃

3.1 銷售階段的稅務籌劃

3.1.1 出售或出租房產的選擇

房地產開發企業將房產出售或出租，取決于企業的戰略目標及管理意圖，出售房產和租賃房產的選擇也會導致稅收差異，若房地產企業接受出租或出售，從稅務籌劃的角度來看，可以通過稅負平衡點的方法進行決策。出售房地產需要繳納土地增值稅和增值稅，出租房地產繳納增值稅而不繳納土地增值稅，但出租房地產會增加繳納房產稅，二者此增彼減，因此在選擇何種方式時，不能僅通過土地增值稅這一點武斷的得出何種方式節稅，應正確把握土地增值稅和房產稅之間的關系，也要關注資金流、未來的升值空間等各項影響因素。

3.1.2 銷售價格的制定

銷售價格會關系到增值稅和土地增值稅，這二者是企業的主要稅務成本，在對普通標準住宅的定價方面要圍繞對土地增值稅的籌劃展開，考慮土地增值稅減免的特點，在土地增值率20%的臨界點，適當增大成本調整可扣除項目或制定更低的銷售價格合理控制增值率，享受減免稅優惠。另一方面，在制定銷售價格時，要結合當地政策針對“普宅”和“非普宅”的分界線劃分，若價格處于二者的臨界點，則需要制定合理的銷售價格使房價處于“普宅”標準。

3.1.3 出售精裝修房的合同簽訂模式

出售精裝房有較大的稅務籌劃空間，開發商和購房者如果簽訂精裝房銷售合同，按照合同總價款繳納增值稅和計算土地增值稅（可移動的物品除外），土地增值稅先預征后清算，合同中包括的裝修價款也需要在土地增值稅預征階段預繳稅款，不可移動的裝修成本可以扣除，這部分裝修價款沒有增值額，但因合同簽訂方式的約束，將失去該部分資金的時間價值。因此開發商和購房者簽訂合同時，房地產企業可以設立兩個公司分別從事銷售和裝修，毛坯房銷售合同與裝修合同實行分立定價，在收入相同的情況下能夠減少稅收，稅法認定不動產銷售是毛坯房銷售價格，根據毛坯房銷售合同繳納增值稅和計算土地增值稅，裝修工程不在土地增值稅預征范圍內，也不會產生納稅義務。

3.2 保有階段的稅務籌劃

3.2.1 閑置房產投資方式的稅務籌劃

房地產企業通常也有閑置的房產，常見的閑置房產投資方式有對外出租與投資入股，二者涉及的稅務負擔有較大的差異，對外出租業務需要繳納增值稅及附加、企業所得稅、房產稅和土地使用稅。投資入股共擔風險，共享收益，由于是稅后收益分配，無需再繳納企業所得稅。與對外出租相比，投資入股的方式不需要考慮租金收入導致的企業所得稅稅負升高的問題，因此投資收益和租金差異不大時，企業通過投資入股的方式能獲得更多的收益。

3.2.2 租金收入收取方式的選擇

房地產企業找不到合適的投資方進行投資入股時，有必要對租金收入進行籌劃，出租房產時通常會提供物業服務，并代收水電費，實際收入可分為房產本身的使用費、物業費、代收費用，在承租方收到支付的價款時，統一收取和分別收取的方式會帶來稅負的差異。若房地產企業統一收取租賃價款，企業需要按照合同總價繳納增值稅與房產稅，提高了企業的稅務負擔，如企業簽訂多個合同，那么企業僅需對房產使用費繳納房產稅。

4 增值稅時代下企業全員參與稅務籌劃的必要性與可行性

隨著我國營改增政策的全面落實，房地產企業的稅收征管環境也進入了增值稅時代，房地產企業要轉變以往營業稅稅制下的管理模式。企業的全體成員需要適應營改增的環境，增值稅作為價外稅與鏈條稅，要充分注重增值稅的稅務籌劃，規范供應商的選擇，規范往來發票處理。在增值稅時代下，金稅三期對稅務監管更加嚴格，全體成員都需要形成稅務風險防控意識，確保各項稅務活動的真實性與合規性。

房地產企業的稅務籌劃有助于實現自身收益的最大化，對于企業而言，其目標是提高稅后收益，房地產企業通過稅務籌劃工作，能夠有效降低稅收支出，同時避免稅務風險，房地產企業的稅務籌劃還能增強自身的納稅意識。房地產企業涉及的稅務種類較多且負擔較重，通過有效的稅務籌劃能夠讓企業自覺加強稅收風險防控，為稅務籌劃的順利開展提供保障。

房地產企業的特點和我國稅制的不完善也決定了企業有廣闊的稅務籌劃空間，房地產企業涉及的業務極廣，且項目建設的周期較長，資金投入較大，開發成本與費用較為復雜，因此需要房地產企業的全體人員都參與到稅務籌劃的過程中，確保稅務籌劃收益得到提升。

5 結 語

稅務籌劃工作貫穿于房地產項目的始終，房地產開發工作要完善稅務籌劃，提高自身效益，正確面對稅務籌劃過程中存在的問題，研究解決對策，以推動企業經濟效益的提高。房地產企業相關人員要熟悉、用活現行稅制下在不同業務階段的納稅籌劃方法，從而全面提升自身的管理水平。