我國房地產(chǎn)稅改革研究

(廣西大學商學院 廣西 南寧 530004)

一、引言

住房問題作為民生領域的重要問題之一，一直以來都受到人民群眾的廣泛關注。2019年實施的新個人所得稅法中，明確了個人住房貸款和住房租金等專項附加扣除項目，這表明居民住房等民生問題越來越受到政府的重視。但是，在住房市場供求關系、土地財政遺留問題等多種因素的影響下，出現(xiàn)的高房價與工資收入不匹配、愈演愈烈的“炒房熱”等問題，嚴重影響了居民基本的住房需求。這些問題亟需政府運用稅收等手段對房地產(chǎn)相關市場進行調(diào)節(jié)。

房地產(chǎn)稅作為一個與房地產(chǎn)行業(yè)高度相關的稅種，對調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場具有重要意義。根據(jù)學術(shù)界的觀點，房地產(chǎn)稅又分為廣義的房地產(chǎn)稅和狹義的房地產(chǎn)稅兩種：廣義的房地產(chǎn)稅屬于綜合性稅種，包括與房地產(chǎn)相關的所有稅種，如增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅和契稅等；狹義的房地產(chǎn)稅則主要是與房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)有關的稅種。

在2019年的政府工作報告中，與房地產(chǎn)稅改革的相關問題已經(jīng)第三次進入人們的視野，但受我國復雜的國情等因素的影響，長久以來，房地產(chǎn)稅的改革并未取得實質(zhì)性進展[1]。

在當前稅制改革的大背景下，如何更好地促進房地產(chǎn)稅改革是一個亟需解決的問題。基于此，本文在梳理國內(nèi)學者關于房地產(chǎn)稅改革文獻的基礎上，探討我國目前房地產(chǎn)稅改革試點現(xiàn)狀及存在問題，以期對我國房地產(chǎn)稅改革提供一定的借鑒意義。

二、文獻綜述

國內(nèi)學者們關于房地產(chǎn)稅改革的研究始于上個世紀九十年代，自2019年房地產(chǎn)稅改革相關詞匯第三次進入政府工作報告后，房地產(chǎn)稅制度的相關研究開始日趨成熟。具體而言，國內(nèi)學者近期關于房地產(chǎn)稅的研究主要分為以下幾個方面。

一是關于房地產(chǎn)稅改革的國際經(jīng)驗借鑒研究。蘇京春和盛中明(2019)從實際稅負、征稅環(huán)節(jié)等方面入手詳細分析了德國房地產(chǎn)稅并探討了德國房地產(chǎn)稅的宏觀作用，據(jù)此提出了完善我國房地產(chǎn)稅改革實踐的政策建議[2]。張超(2019)則在分析同屬于發(fā)展中國家的泰國房地產(chǎn)稅制度與其改革內(nèi)容的基礎上，探討了泰國房地產(chǎn)稅制度對我國的啟示[3]。周凌云和任宛竹(2019)從英國房地產(chǎn)稅的政策背景、制度框架入手探討其對我國房地產(chǎn)稅改革的借鑒意義[4]。孔藝穎和黃什(2019)深入研究了歐美模式、東亞模式等不同模式下各國的房地產(chǎn)稅制度，全面探討了上述國家不同房地產(chǎn)稅制度下的征收方式、減免政策與稅收功能等[5]。盧陽和蔣莉(2019)從征收背景、稅制涉及等方面對比研究英美兩國的英制房地產(chǎn)稅與日韓兩國的東亞房地產(chǎn)稅的差異，總結(jié)房地產(chǎn)稅改革相關經(jīng)驗并提出了我國房地產(chǎn)稅立法的政策建議[6]。

二是關于我國房地產(chǎn)稅的稅制設計研究。張學誕(2019)從征收范圍、免征額等稅收要素入手，探討了我國房地產(chǎn)稅立法的相關問題[7]。李美云和康璇(2019)則研究了房地產(chǎn)稅中的個人欠稅制度等問題[8]。張自悅(2020)研究了我國房地產(chǎn)稅改革中的稅基與稅率等問題[9]。李文(2019)從實施約束、稅制設計等方面分析了我國住宅房地產(chǎn)稅改革中存在的問題[10]。

三是探討房地產(chǎn)稅成為我國地方主體稅種的可行性研究。李暉和榮耀康(2010)認為資源稅和房地產(chǎn)稅具有的非流動性和地域性、符合受益原則等特征使其非常適合作為地方主體稅種[11]。儲德銀等(2014)在研究了我國目前地方稅體系基本現(xiàn)狀的基礎上，全面分析了房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的可行性問題[12]。宋燕和朱琳(2014)則從我國房地產(chǎn)稅改革的必要性入手，研究其成為地方主體稅種的可行性[13]。樊慧霞(2018)在研究了房地產(chǎn)稅與地方主體稅種之間的差異上，從現(xiàn)實差距與實現(xiàn)路徑兩個方面探索房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的可行性[14]。

縱觀國內(nèi)學者們近期關于我國房地產(chǎn)稅改革的相關研究，多集中在經(jīng)驗借鑒及稅制設計等的構(gòu)想上，較少有學者關注我國房地產(chǎn)稅改革試點相關情況。對此，本文將結(jié)合目前房地產(chǎn)稅試點現(xiàn)狀及存在問題，提出房地產(chǎn)稅征收的具體設想。

三、我國與房地產(chǎn)行業(yè)相關的稅種概況及存在問題

(一)與房地產(chǎn)行業(yè)相關的稅種概況

在我國現(xiàn)行稅種中，與房地產(chǎn)行業(yè)相關的稅種主要有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅與契稅等。具體說來，房產(chǎn)稅主要以房產(chǎn)為征稅對象，納稅人為產(chǎn)權(quán)所有人；城鎮(zhèn)土地使用稅是對擁有國有土地使用權(quán)或集體土地使用權(quán)的單位和個人征收的一種稅；耕地占用稅是對占用耕地建房或從事非農(nóng)業(yè)建設的單位和個人征收的一種稅；土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人征收的一種稅；契稅是對轉(zhuǎn)移土地、房屋所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種稅。

除上述五個與房地產(chǎn)行業(yè)直接相關的主要稅種外，我國房地產(chǎn)行業(yè)在流通環(huán)節(jié)與保有環(huán)節(jié)等還涉及增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅與印花稅等其他稅種。

(二)房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)行主要稅收存在問題

從前文我國房地產(chǎn)行業(yè)目前所涉及的稅種來看，稅收種類繁多。但從目前所涉及稅種來看，現(xiàn)有稅種無法較好地解決高房價與工資收入不匹配、愈演愈烈的“炒房熱”等問題。對此，亟需開征房地產(chǎn)稅以調(diào)控房地產(chǎn)市場。

同時，盧陽與蔣莉(2019)等認為我國目前與房地產(chǎn)行業(yè)相關的稅種存在重視流通環(huán)節(jié)而忽略保有環(huán)節(jié)的問題：即現(xiàn)行稅種中與房地產(chǎn)行業(yè)相關的多在房地產(chǎn)的流通環(huán)節(jié)進行征收，而涉及房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的則較少[6]。同時，流通環(huán)節(jié)的稅收貢獻率也明顯高于保有環(huán)節(jié)[6]。

此外，我國房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠中規(guī)定對個人所有的非營業(yè)性用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。這一稅收優(yōu)惠條件減輕了居民個人的稅收負擔，但隨著經(jīng)濟社會的進一步發(fā)展與房地產(chǎn)行業(yè)性質(zhì)的日趨復雜，這一規(guī)定使得現(xiàn)有房產(chǎn)稅無法發(fā)揮抑制房價、調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場“炒房熱”等作用。

四、我國房地產(chǎn)稅制度改革現(xiàn)狀及存在問題

(一)我國房地產(chǎn)稅改革試點現(xiàn)狀

2011年，我國先后下發(fā)《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》《重慶市人民政府關于對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》《重慶市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細則》，標志著我國在上海和重慶正式開始試點房地產(chǎn)稅改革。

具體說來，上海市和重慶市的房地產(chǎn)稅試點在稅制設計上存在著一定的差異：一是從房地產(chǎn)稅征收對象上來看，上海市房地產(chǎn)稅試點的主要征收對象為增量房，而重慶市的為獨棟存量房、新購高檔房等；二是納稅人上的差異，上海市試點房地產(chǎn)稅納稅人只包括產(chǎn)權(quán)所有人和未成年人的法定監(jiān)護人，而重慶市所包含的納稅人在上海市的基礎上還增加了承典納稅人和其他；三是計稅依據(jù)的不同，上海市試點房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)主要為市場價格，重慶市的則為房產(chǎn)交易價；四是稅率上也略有差異，上海市試點房地產(chǎn)稅的稅率約為0.4%到0.6%之間，而重慶市的稅率則相對較高，為0.5%到1.2%之間。

根據(jù)國家統(tǒng)計局有關數(shù)據(jù)，2011年上海市商品房銷售額為2615.23億元，2014年為3499.53億元，2018年為4751.50億元；2011年重慶市商品房銷售額為2146.09億元，2014年為2814.99億元，2018年為5272.70億元。同時，從商品房銷售面積上看，2011年上海市商品房銷售面積為1790.86萬平方米，2014年為2084.66萬平方米，2018年為1767.01萬平方米；重慶市2011年商品房銷售面積為4533.50萬平方米，2014年為5100.39萬平方米，2018年為6536.25萬平方米。從上海市和重慶市2011年、2014年和2018年商品房銷售額和商品房銷售面積的對比來看，上海市和重慶市的商品房銷售額和銷售面積仍保持較快的增長速度，房地產(chǎn)稅的實施效果并不理想。

(二)我國房地產(chǎn)稅改革試點目前存在的問題

1.稅率較低，征稅范圍不合理

根據(jù)我國學者的研究，國際房地產(chǎn)稅的稅率大致在1%-3%的水平，從試點地區(qū)上海市和重慶市的稅率看，均低于國際水平。較低的稅率雖減輕了納稅人的負擔，但并未能起到很好的調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場的作用，房價仍居高不下，房地產(chǎn)市場中的投機行為依舊存在。從征稅范圍上看，上海市的征稅范圍僅為增量房，并沒有涵蓋存量房等，征稅范圍過于狹窄；而重慶市的征稅范圍也并沒有涵蓋普通住房，征稅范圍依舊過窄。征稅范圍過窄往往會導致稅基嚴重不足，使得房地產(chǎn)稅不能發(fā)揮應有的效果。

2.缺乏相應配套措施

與房地產(chǎn)稅相關配套措施的缺失，也導致了房地產(chǎn)稅試點效果的不理想。具體體現(xiàn)為不動產(chǎn)登記制度的不完善、信息共享不充分與房地產(chǎn)行業(yè)評估體系的不完善等。

首先，雖然我國自2015年始，先后發(fā)布了《不動產(chǎn)登記暫行條例》《不動產(chǎn)登記暫行條例實施細則》，初步實現(xiàn)了不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度。但是，受限于我國房屋性質(zhì)的復雜多樣與長期的分散登記制度等，我國不動產(chǎn)登記制度仍任重而道遠。其次，不動產(chǎn)登記制度涉及公安、財政、稅務、審計等多個部門，各部門間必須實現(xiàn)信息的有效溝通才能保障不動產(chǎn)登記制度的有效實施。稅務部門往往由于缺乏納稅人相關有效信息或無法判斷納稅人提供信息的真實性等，給房地產(chǎn)稅的試點征收帶來較大的困難。再者，房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)要求具備一個完善的房地產(chǎn)價值評估體系。從我國實際情況來看，市場上缺乏專業(yè)、大型的評估機構(gòu)，政府也并未設置專門的房地產(chǎn)評估部門。專業(yè)評估機構(gòu)的缺失，使得房地產(chǎn)稅試點工作的征收存在較大障礙。

五、房地產(chǎn)稅的具體設想

(一)征收范圍

理想的房地產(chǎn)稅征收范圍應涵蓋所有地區(qū)與類型房地產(chǎn)，即應對城鎮(zhèn)、農(nóng)村的住宅類與非住宅類房地產(chǎn)均征收房地產(chǎn)稅。但受我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展差異等因素的影響，目前實施全地區(qū)全范圍的征收房地產(chǎn)稅不太現(xiàn)實。對此，在征收范圍的設置上，可以先涵蓋城鎮(zhèn)的住宅類與非住宅類房地產(chǎn)，后續(xù)等時機成熟再將征稅范圍逐步擴大到農(nóng)村。

(二)納稅人

房地產(chǎn)稅納稅人理應為擁有建筑物所有權(quán)或土地使用權(quán)的單位和個人。但房地產(chǎn)由于自身的特性，實際情況往往更為復雜。對此，可結(jié)合上海與重慶兩市的試點情況，將產(chǎn)權(quán)所有人、承典人等均作為納稅人。

(三)計稅依據(jù)與稅率

在計稅依據(jù)的設置上，應采用能夠較好反應房屋與土地等價值的市場價值。但受我國房地產(chǎn)價值評估體系的不完善與“炒房熱”帶來的高房價等因素影響，以市場價值作為計稅依據(jù)存在諸多不確定性。對此，結(jié)合上海和重慶兩市的試點情況，可先采用交易價格作為計稅依據(jù)，待后續(xù)技術(shù)等逐漸成熟與完善后，再采用市場評估價。

在稅率的設置上，考慮到我國東西部發(fā)展差異與各地房價的不同，實施統(tǒng)一的稅率顯然不太合理。對此，我們可以借鑒其他國家的做法，對不同類型與不同等級的房屋采取不同的稅率。同時，盧陽和蔣莉(2019)則認為我國房地產(chǎn)稅可采用超額累進稅率：超額累進稅率可滿足居民基本的住房需求，實現(xiàn)量能負擔；還可以抑制房地產(chǎn)投資等，優(yōu)化房地產(chǎn)市場供給[6]。

六、房地產(chǎn)稅實施的政策建議

(一)要有相應的法律保障

受限于我國復雜的國情等因素，我國稅制改革雖取得了一定的進展，稅收立法也在不斷推進，但大部分稅種征收所依據(jù)的仍是法律層級不高的暫行條例。只有通過房地產(chǎn)稅立法，改變房地產(chǎn)稅征收依據(jù)中法律層級較低的尷尬局面，才能有利于房地產(chǎn)稅改革的順利進行。

(二)完善相應配套設施

完善的不動產(chǎn)登記制度與成熟的不動產(chǎn)評估體系是房地產(chǎn)稅開征的重要保障。對此，我國應進一步推進不動產(chǎn)登記制度改革，在已經(jīng)確立的不同產(chǎn)登記制度的基礎上，運用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)手段，進一步完善相應制度。在不動產(chǎn)評估機構(gòu)的發(fā)展上，可通過對相關行業(yè)實施企業(yè)所得稅等的稅收優(yōu)惠制度促進其發(fā)展。同時，政府應盡快設置相應的房地產(chǎn)評估部門，以保證房地產(chǎn)稅改革后確立的計稅依據(jù)科學合理。

(三)加強各部門間的信息共享

如前文所述，不動產(chǎn)登記制度涉及公安、財政、稅務、審計等多個部門，各部門間必須實現(xiàn)信息的有效溝通才能保障不動產(chǎn)登記制度的有效實施。而不動產(chǎn)登記制度的有效實施則是房地產(chǎn)稅開征的重要保障之一。稅務部門進行房地產(chǎn)稅的征收與管理等工作，也離不開公安、財政與審計等多部門的配合。因此，各部門應充分利用互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢，加強信息共享，使稅務部門能夠掌握到房地產(chǎn)評估、產(chǎn)權(quán)等真實有效信息，減少征收阻力。此外，還應充分保障納稅人的合法權(quán)益，在建立信息共享制度的同時還應考慮信息安全等因素。