淺析新收入準則的變化及影響

(南京信息工程大學 江蘇 南京 210044)

一、引言

中國經濟正在快速地發展，新興產業和新興企業正在興起。新行業、新業務的出現使得舊收入準則暴露出諸多問題，由于舊收入準則的繁瑣使得會計人員在處理復雜業務時缺乏合適的指引，已不能合理、有效的解決當前存在的問題。新收入準則的出現很大程度上可以解決這些問題。

二、新收入準則的主要變化

(一)收入確認模型的變化。舊準則依據業務的類型確認收入即以風險報酬的轉移作為基礎的模型。而新的收入準則不再仔細劃分不同類型的收入，而是將舊的收入準則和建造合同歸納為統一的確認模型。以合同為核心，五步法實施，最終履約義務得到實現即滿足收入確認。

第一步，識別與客戶訂立的合同。特別注意合同評估的以下三個方面：合同中規定的權利和義務是否具有法律約束力；合同是否具有商業實質；在判斷企業應履約依法可以獲得的對價是否很可能收回時，我們只應該考慮客戶在到期時支付對價的能力和意圖。第二步，識別合同中單項履約義務。企業向客戶承諾的商品需同時滿足下列條件：客戶可以從商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該商品能夠明確區分；企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，即轉讓該商品的承諾在合同中是可以明確區分的。第三步，確定交易價格。交易價格本質就是對價金額，由企業履約合同產生。確定交易價格不僅僅需要按照合同條款，還需要考慮到以前的經驗價格。第四步，將交易價格分攤到各單項履約義務。倘若交易合同含有兩項或兩項以上的履約義務，公司應根據價格比率，在合同開始日分攤交易價格。在此基礎之上，新的收入準則規定了單獨銷售價格的確定方法、可變對價的確認和可變對價的后續變動，以及在合同折扣的分配方法。第五步，履行每一單項履約義務時確認收入。在合同開始日期，公司應以合同評估為基礎，并確定該合同所包含的各單項履約義務，確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后在履行了各單項履約義務即客戶取得商品控制權時分別確認收入。

(二)收入確認時點的變化。舊準則確定收入確認點的標準是公司將貨物所有權的主要風險和報酬轉換到購貨方。在新收入準則下確定收入確認點的標準是控制權的轉移。新收入準則第4條規定，公司在顧客獲得對相應產品的控制權時，應確認收入；第5條明確說明了控制權轉移的履行，規定當企業與客戶之間的合同滿足規定條件時，當客戶獲得對相應產品的控制權時，企業應當確認收入。以控制權轉移為核心的收入確認標準，更加符合合同本質權利和義務的實質性轉移。

(三)細化收入的列報與披露。新收入準則，增加了合同資產和合同負債。企業已經履行履約義務但客戶還沒有付款，如果不是無條件付款，企業可以在資產負債表上單獨列示這項收款權利——合同資產。企業在資產負債表上也可以單獨列示合同負債，一項先收取客戶貨款但還未提供貨品的義務。同時，新的收入準則還力求公司披露與當前收入、履約義務等有關的信息，從而顯著提高企業會計信息質量要求—透明性。

三、具體案例分析其影響

碧桂園于2017年1月1日使用香港財務報告準則第 15 號的條文。由于新收入準則第14號和香港財務報告準則第15號所體現的實大體上是一致的，所以對碧桂園進行案例分析，對國內上市公司也具有重要的啟示意義。

收入確認準則的變化，勢必會影響到企業的賬務處理，因此房地產企業的財務報表中的各項目數額也會發生相應變化。根據碧桂園2017年中期公布的財務資料，房地產開發方面獲得的收入約為 777.4 億元。新增的收入是由“時段確認”引起的，高達147.5億。采用新收入準則確認的本期凈利潤增加至83.7億元，調增了33.3億元。新增列示了合同資產和合同負債，分別為99.3億元和2700.4億元。

以碧桂園中期財務報表數據來計算相應財務指標，分析新準則對碧桂園的影響。

盈利能力是公司獲取利潤的能力。企業重要目標之一就包括了盈利。公司的債權人關注這項能力，因為它關系著所有者的投資報酬。企業債權人也十分關心這項能力，因為它給企業償還債務提供了一個基礎保障。

(一)股東權益報酬率。股東權益報酬率是評價企業盈利能力的重要指標。它反映了公司股東收到的投資回報水平。在舊收入準則下，股東權益報酬率為7%；在新收入準則下，股東權益報酬率為10.7%。由此可見，新收入準則下，碧桂園股東獲取投資報酬更高，企業盈利能力更強。

(二)銷售凈利率。銷售凈利率說明企業凈利潤和營業收入的百分比關系。它反映了企業通過銷售獲利的能力。在舊收入準則下，銷售凈利率為8%；在新收入準則下，銷售凈利率為10，8%。由此可見，在新收入準則下，碧桂園公司通過擴大銷售獲取報酬的能力增強了。

碧桂園整體的收益能力及質量都在穩步提升。受益于盈利增長，碧桂園每股盈利增長率高達44.5%，高于同行業的平均水平。

營運能力反映企業的資金周轉情況，從而可以了解企業的業務狀況和管理水平?？傎Y產周轉率可以用來分析企業利用資產進行經營的效率情況。在舊收入準則下，總資產周轉率為0.08次；在新收入準則下，總資產周轉率為0.1次。由此可見，新收入準則下，碧桂園公司全部資產的使用效率更高。

碧桂園由于資金快速增長，越來越多人關注，市場預期好。提前采納新準則顯著改善了業績，市場價值得到較大的提升，市場投資者更青睞于這樣一個企業。所以，中期報告發布當日股票價格每股9.74元，僅一月時間上漲到14.87元。碧桂園的總市值從2075億元增加到2878億元，增長了39%。

采用新收入準則計算的所得稅稅負率為5.2%，高于房地產企業所得稅預警稅率。而在舊準則下，碧桂園的稅負率為3%。原則上看，新收入準則不會對企業所得稅結構產生重大影響，因為核算基礎——權責發生制沒有改變。企業應該結合新準則制定新的納稅籌劃方法，在合法的前提下達成企業利益最大化的目標。

四、結論

在新準則下已經使用了很多估計和判斷，這同時意味著準則執行者要想正確且合理地進行會計處理，需要盡最大可能運用自己的工作經驗和專業素養。在五步法使用過程中就有很多事項需要運用會計估計和判斷。企業在合同成本確定時也需要運用會計估計的方法，例如對資產后續計量時，為了滿足會計信息質量謹慎性的要求，要估計資產價值，從而計提減值準備。由于過多地使用會計估計，收入的確認越來越可變通，給予了企業在進行賬務處理時更多的能動性，使得收入金額的真實性得到充分滿足。但是在估計和判斷過程中，要特別注意會計估計的使用，在會計估計涉及的業務活動、會計估計的使用者、會計估計的具體處理方法等方面建立一個完整的標準化體系。如何去規避會計估計運用中存在的問題會成為管理人的一大難題。

新準則的出臺為我們提供了一套科學合理的計量標準，無論是從企業與國家之間收入信息的可比性，還是從標準化來說，都具有重要的理論和實踐意義。企業應關注新、舊準則之間的變化，以及由此帶來的問題和解決方案。只有這樣，才能更好地投入經濟建設。