造紙企業環境成本核算研究

魏夢蝶 鄧超敏

摘 要： 基于產品生命周期理論，以B造紙企業為研究對象，分析其環境成本項目及核算方法。研究發現，使用產品生命周期理論分類和歸集環境成本可以更科學地反映企業環境成本信息，但具體企業運用該方法時應因地制宜調整項目，并樹立事前控制意識，形成環境成本獨立核算體系。

關鍵詞： 造紙企業 環境成本 成本核算

中國是全球最大的紙和紙板生產國，同時也是全球最大的消費國，造紙行業一直是中國實體經濟重要的一部分。隨著利益的增長，造紙業作為一種高污染的行業，對生態環境造成的負面影響也愈加不能被忽視。人們越來越明白經濟的增長不能以破壞環境為代價。造紙企業應自覺承擔起減少環境污染的責任。因此，如何科學核算環境成本以便于企業優化環境治理就成了重點。本文基于產品生命周期理論，從紙制品生產的全過程出發，對造紙企業環境成本核算進行探析。

一、造紙企業環境成本核算

（一）環境成本核算現狀

縱觀學術界和實踐中的環境成本核算，主要有三個不同的核算方向。其一：直接將與環保相關投入計入產品成本。比如，購買一件污水處理設備，直接計入“固定資產”科目;因污染排放超標被罰款的支出，計入“營業外支出”。采用此種核算方法在財務報表中很難直接看出環保有關支出。其二：在核算時將環保有關支出費用化、成本化處理。比如在“固定資產”下設“環保用固定資產”二級科目，在使用報表時，可以根據報表信息粗略估計顯性環境成本。其三：采用一定的成本核算方法。如全額法，即將某一環境問題產生的費用和成本都歸集到相應賬戶。此類方法一定程度上直觀反映了環境成本的構成和總和，其缺陷在于沒有把間接導致環境破壞的隱性成本計算在內。

（二）造紙企業特點

1.高污染。造紙行業一直被認為是工業污染的重要來源，即使是科技進步的現代，造紙產生的廢水、廢氣、固體廢棄物等對環境造成的破壞依舊不能完全避免。新時代以來，微生物降解技術、反滲透雙膜法等污染物處理技術大大改善了污染狀況，這些研究成果的發明也需要企業技術和資金支持。

2.環保支出金額較大。企業出于內部（減少成本、提升企業價值等）、外部（國家政策規定、行業升級）因素必須進行去污染的升級，勢必產生大量環保支出。粗略可以歸集為為了預防環保支出發生而產生的環境保障成本、污染產生后的污染處理成本、環保處罰成本以及或有成本。

3.缺少環境成本統一核算規則。造紙行業屬于自由競爭行業，大小造紙企業層出不窮，大型造紙企業一般會對環境成本進行一定程度的歸集和分配，小型造紙企業由于普通紙張利潤率不高，對環保的投入力度小于大型企業，基本不存在單獨核算的情況，一般直接歸集到產品成本中。因此，行業內沒有形成統一的環境成本核算規則，企業環保水平難以橫向比較，不同時間的環保投入也難以縱向比較。

（三）基于產品生命周期理論的環境成本分析

本文引用產品生命周期理論對環境成本進行分析，考慮產品從構思到回收整個壽命過程，將生命周期劃分五個大環節：研發、生產、銷售、回收、再利用。在產品生產的任何一個步驟中，都有可能產生污染物并且耗費資源，以至于產生環境成本，造紙企業也不例外。本文依據造紙企業環境成本特點，結合產品生產流程，將產品生命周期劃分為以下五個階段：產品研發階段、獲取原材料階段、產品生產階段、銷售階段、廢棄物回收及再利用階段。另外，產品生產而使用的自然資源，其成本也應計算到環境成本中，以完整體現企業生產活動對環境造成的全部影響。

二、B造紙企業環境成本核算

B造紙企業是浙江省知名企業，于2006年在深交所掛牌上市，主要生產A級牛皮箱等紙制品，該企業規模較大，在造紙和包裝行業都占有一定的市場份額。為響應國家號召，企業在環保方面投入大量資金，并在社會責任報告中披露大型環保項目信息，在環保信息披露方面優于其他造紙企業。

（一）B造紙企業產品流轉過程

要想清楚了解造紙企業產生的環境成本，首先要弄清楚造紙的流程，再逐步分析每一流程中產生的環境成本。B造紙企業為了體現林、漿、紙一體化優勢，建立自給林，提高木漿自給率，所以，造紙流程從“營林”開始，以“廢棄物回收利用”結束。造紙流程及產生的污染物如圖1：

1.產品研發階段。為了應對國外造紙企業技術沖擊，在國內造紙行業站穩腳跟，B造紙企業摒棄傳統閉門造車思想，立足于客戶需求，加大在前期技術上的研發力度，注重新技術、新原料的研發。在這一階段，直接環境成本相對較低，主要是前期生產設計需要提前考慮的環境成本，如環保材料的運用，環保設備的購入，員工環保知識培訓費等。

2.獲取原材料階段。紙制品的原材料主要為木材和國外進口廢紙，為了緩解原料短缺，B企業大力發展自有造紙林，基本實現了林紙一體化。由此產生培養林木的成本，開采林木時開發人員成本，以及對環境造成破壞后的補償成本。

3.產品生產階段。B造紙企業在這一階段除了大量消耗原材料外還會產生包括制漿廢液、中水、中段水、造紙堿等有毒有害物質，需要對其進行凈化處理。大型造紙企業應具有完善的堿回收處理系統、中段水處理系統、中水回用系統、黑液綜合利用系統等。這一階段主要環境成本有：資源消耗費用、排污費、環保人員薪酬、處理廢水廢氣廢渣環保設施費用，以及可能出現的超標排放罰款。

4.銷售階段。這一階段主要是對紙制品進行包裝和運輸。涉及的成本主要是包裝物的生產成本以及運輸過程中的環境污染費用。

5.廢棄物回收再利用階段。不同于其他行業，造紙企業可以利用回收的廢紙，在經過碎解、漂白等必要步驟后重新生產為紙制品，在此過程中，又會產生制漿造紙階段的污染物，需要重新進行處理回用，由此產生環境成本。

（二）B造紙企業環境成本的確認

基于上述紙制品生產周期的五個階段，發現造紙企業在產品生產的各個環節都會產生環境問題，都存在環保支出，總結具體項目如表1：[FL）]