無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計(jì)處理的若干思考

楊娟（東陽市規(guī)劃建筑設(shè)計(jì)院有限公司）

無償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的應(yīng)用主體是國有資產(chǎn)，通過無償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的方式可以對國有資產(chǎn)進(jìn)行資源的重新整合，在當(dāng)前的國有企業(yè)兼并重組中的應(yīng)用越來越多，也發(fā)揮著越來越重要的作用。

■ 無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計(jì)處理方式的含義

根據(jù)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會下發(fā)的國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》以及國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號的相關(guān)規(guī)定，無償轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)資產(chǎn)這種會計(jì)處理方式的主體是國有產(chǎn)權(quán)單位，包括國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司以及國有一人公司。作為一種特殊產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)方式，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)對國有經(jīng)濟(jì)的合理布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整有著重要影響。

■ 無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理的主要方法

從當(dāng)前的會計(jì)制度看，其并沒有明確規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)確認(rèn)，根據(jù)稅收法律中的相關(guān)規(guī)定，國有資產(chǎn)采用了無償劃轉(zhuǎn)會計(jì)方式進(jìn)行處理的，既不用核算也不用交納企業(yè)所得稅，我們當(dāng)前采用較多的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計(jì)處理的主要方法有兩種：一種是通過贈與方式開展的，一種是通過降資和增資開展的。

（一）通過贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法

通過贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法，常見的應(yīng)用場景有兩種，一種是集團(tuán)內(nèi)部的贈與劃轉(zhuǎn)，一種是跨集團(tuán)的贈與劃轉(zhuǎn)。在同一個集團(tuán)內(nèi)部的劃轉(zhuǎn)比較簡單，主要是通過賬面凈值的方式進(jìn)行處理。而跨集團(tuán)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)就相對復(fù)雜一些，需要以評估價的方式進(jìn)行劃轉(zhuǎn)入賬，假如甲、乙兩個企業(yè)都是國有獨(dú)資企業(yè)，其中甲公司在丙公司占有股權(quán)49%，甲公司在丙公司的長期股權(quán)投資賬面凈值為49000元，丙公司屬于上市公司，丙公司當(dāng)前的股票市值為1000000元。如果甲公司想把其在丙公司的股權(quán)無償轉(zhuǎn)劃到乙公司，因?yàn)閲衅髽I(yè)采用無償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的方式進(jìn)行會計(jì)處理，如上文所提及，根據(jù)相關(guān)規(guī)定是不需要計(jì)算和繳納企業(yè)所得稅的，那么這個時候甲公司所采取的會計(jì)處理方式便是將其在丙公司的賬面凈值借記營業(yè)外支出49000元，貸記長期股權(quán)投資49000元，而乙公司則是按照丙公司現(xiàn)階段市值的49%借記長期股權(quán)投資490000元，貸記營業(yè)外收入490000元。

（二）通過降資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法

通過降資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法，即資產(chǎn)劃出方要進(jìn)行降資處理，資產(chǎn)劃入方要進(jìn)行增資處理。從出資方來看，無論是資產(chǎn)劃出方還是資產(chǎn)劃入方，其出資方均是國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，簡稱國資委，所以在進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)處理時，可以圍繞兩項(xiàng)交易進(jìn)行展開，即作為資產(chǎn)劃出一方，需要進(jìn)行降低注冊資本處理，并進(jìn)行相應(yīng)的變更登記手續(xù)，而作為資產(chǎn)劃入的一方，則需要通過增加注冊資本，同樣也要進(jìn)行相對應(yīng)的變更登記手續(xù)，同時作為劃入方的出資方，也要增加出資額，并進(jìn)行相應(yīng)的變更登記。也就是說，資產(chǎn)劃出方需要通過長期股權(quán)投資賬面凈值來進(jìn)行無償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會計(jì)處理，而資產(chǎn)劃入方則應(yīng)通過評估值對長期股權(quán)投資進(jìn)行必要的調(diào)整和提高，并進(jìn)一步增加實(shí)收資本。還是以上文提到的甲乙丙公司的例子。對于甲公司來說，其在丙公司的賬面凈值主要是借記實(shí)際資本收入、盈余公積、資本公積以及還未分配利潤的49000元，貸記長期股權(quán)權(quán)資的49000元。

（三）對無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)兩種主要會計(jì)處理方法的應(yīng)用分析

從會計(jì)結(jié)果的角度看，是否運(yùn)用損益科目，是通過贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法和通過降資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法之間存在的區(qū)別。從實(shí)際出發(fā)，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是一種無對價的交易方式，其主要并不是要增加企業(yè)成本，而是要劃轉(zhuǎn)優(yōu)化企業(yè)結(jié)構(gòu)，避免企業(yè)重組帶來的成本增加，因此，它并不屬于企業(yè)經(jīng)營過程中經(jīng)常性的損益，如果采用損益科目，無論對資產(chǎn)劃出方還是資產(chǎn)劃入方來說，都會給其本年度的經(jīng)營業(yè)績帶來直接的影響。

從會計(jì)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系角度看，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)更多時候是應(yīng)用在結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策開展的調(diào)整重組項(xiàng)目的中，這種項(xiàng)目的轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)金額一般都比較大，如果簡單的通過贈與方式處理，雖然對于劃入方來說，其資產(chǎn)是可以看到增加了，但是沒有辦法將出資方的具體注資、增資情況體現(xiàn)出來，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不夠明確清晰，如果采用劃出方降資和劃入方增資的會計(jì)處理方式，就可以把國資委的出資情況清晰呈現(xiàn)，更利于明確企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，從某種程度上說也可以避免國有資產(chǎn)出現(xiàn)流失。

從出資方所承擔(dān)的法律風(fēng)險角度看，在進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)處理過程中，出資方即是資產(chǎn)劃出方的重要決策人，也是資產(chǎn)劃入方的重要決策人，但是，除了承擔(dān)重要決策人這一角色外，出資方同樣是法律風(fēng)險的承擔(dān)者。在進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)過程中，如果沒有將中間的法律關(guān)系落實(shí)明確，不重視保護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益，容易造成出資方任意妄為進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，當(dāng)出現(xiàn)這種情況的時候，資產(chǎn)劃出方的債權(quán)人也可能出現(xiàn)隨意亂用法人獨(dú)立地位或者以有限責(zé)任作為理由，要求出資方承擔(dān)部分連帶責(zé)任的情況，這些現(xiàn)象都可能讓無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)帶來非常嚴(yán)重的風(fēng)險事件。因此，如果簡單的采用贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理，法律關(guān)系不清晰，更容易引發(fā)上述風(fēng)險，而通過資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法，結(jié)合相對應(yīng)的變更登記手續(xù)，會使資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系更加明確，法律關(guān)系更加清晰，降低出資方的法律風(fēng)險。

從涉稅處理角度看，如果采用贈與的方式進(jìn)行無償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)，往往會帶來高額的稅收問題。贈與可以分成股權(quán)贈與與資產(chǎn)贈與兩種，根據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，單位或者個人將不動資產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈與他人或單位的，都應(yīng)該是要列入發(fā)生應(yīng)稅的行為，需要征收相關(guān)的營業(yè)稅，當(dāng)然，如果是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的話，是不征收營業(yè)稅的。采用降資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理的話，從降資角度看，可視為投資方撤回或是減少自己在被投資企業(yè)的投資額，是對于初始出資額的調(diào)整，應(yīng)該看做是回收投資；對于被投資企業(yè)中累積的未分配利潤和累計(jì)盈余公積，通過降低實(shí)際收入資本比例進(jìn)行計(jì)算的部分，應(yīng)該是看作為股息所得，收回投資和股息所得不需要繳納企業(yè)所得稅。而從增資角度看，投資增加是不需要交稅的。

■ 無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法應(yīng)用存在的問題及建議

（一）建立健全無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理政策

當(dāng)前我國國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計(jì)處理缺乏配套的政策指引，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)沒有一個完善的實(shí)施流程和規(guī)章可循，因此，需要有必要進(jìn)一步完善無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計(jì)制度體系。可以嘗試把無償劃轉(zhuǎn)融入到現(xiàn)行的《公司法》中，同時參考國外的公司體系，無償劃轉(zhuǎn)有制度規(guī)章可依。

（二）合理選擇無償劃轉(zhuǎn)會計(jì)處理方式

每個企業(yè)不盡相同，因此，在選擇無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方法時，需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，選擇合適的會計(jì)方式，而所謂合適的會計(jì)方式，主要是以圍繞降低成本為核心，提高企業(yè)競爭力為目的，綜合考慮產(chǎn)權(quán)關(guān)系、法律關(guān)系和涉稅處理方面的問題，選出最適合的會計(jì)處理方式。如上文中對于兩種無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計(jì)處理方法的應(yīng)用分析中所提及，如果簡單應(yīng)用贈與方式，可能體現(xiàn)不出來出資方的注資情況，無法明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，而通過降資增資的方式，可以讓產(chǎn)權(quán)關(guān)系更加明確，有利于防止出現(xiàn)國有資產(chǎn)的流失現(xiàn)象。

（三）建立有效的監(jiān)督管理機(jī)制

受無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)制度缺乏完善的相關(guān)制度、政策規(guī)范影響，無償劃轉(zhuǎn)資在應(yīng)用過程中更是缺乏有效的監(jiān)督管理機(jī)制。沒有監(jiān)督管理機(jī)制制約，在進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)前期的決策過程中，容易產(chǎn)生盲目性和隨意性，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失，甚至滋生腐敗現(xiàn)象。而在無償劃轉(zhuǎn)后，沒有對應(yīng)的監(jiān)督管理和考核銜接，更是對國有企業(yè)持續(xù)改革具有直接影響。因此，必須逐步建立和完善有效的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理監(jiān)管機(jī)制。對于無償劃轉(zhuǎn)事前、事中、事后都要有相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，事前主要側(cè)重于對無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的可行性分析，事中則是關(guān)注于降低法律風(fēng)險，事后則是側(cè)重于規(guī)范信息披露工作，防止出現(xiàn)利用無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)侵吞、占有國有資產(chǎn)的現(xiàn)象。

■ 結(jié)論

無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計(jì)處理的兩種方法在應(yīng)用過程中不盡相同，從結(jié)果、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、風(fēng)險責(zé)任、稅務(wù)等角度分析對比，是通過贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計(jì)處理方式更符合無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)中對于降低成本的要求，當(dāng)然，在當(dāng)前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中仍存在著許多問題，我們需要從建立健全無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理政策、合理選擇無償劃轉(zhuǎn)會計(jì)處理方式、建立有效的監(jiān)督管理機(jī)制等三個方面不斷完善無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方式，讓無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計(jì)處理方式更好地發(fā)揮其在國有資產(chǎn)調(diào)整分配的重要作用，推動國有企業(yè)改革不斷向前發(fā)展，提高企業(yè)綜合實(shí)力和競爭力。