研發費用稅前加計扣除審計要點的若干思考

黃艷春

為了做好供給側改革，配合國家產業升級政策，鼓勵企業自主創新，國家稅務總局等先后出臺三個“研究開發費用稅前加計扣除政策，規范可納入稅前加計扣除范圍的企業研發費用。本文結合審計實踐，從研究開發費用稅前加計扣除的審計要點視角，引導審計人員熟練掌握研究開發費用稅前加計扣除稅收政策和審計重點范圍，思考為企業解決內控程序與核算規范等業務問題的措施。

為了配合國家產業升級政策及鼓勵企業自主創新，國家稅務總局等先后出臺三個“研究開發費用稅前加計扣除政策”，之后，財稅〔2017〕34號又進一步提高了稅前加計扣除比例。在具體審計實務中，如何把握好研發費用加計扣除審計，保證企業合理抵扣是事務所應盡的職責。

一、研發費用加計扣除審計重點關注事項

筆者依據過往的12家企業的審計實踐，認為審計人員應主要關注以下幾個審計要點：研發項目內控程序，研發人員及研發人員費用的界定，研發費用界定。

（一）重點做好研究開發費用內控程序審計

一是申報的研發項目是否屬于國家支持的重點產業化、高新技術等領域，關注是否只進行簡單的技術和工藝更新，且不具有先進性、創新性，可以通過審閱研發項目書面資料進行判定，如可研報告、鑒定報告等;二是審計人員應關注計劃目標、支出明細與研發項目預算支出是否配比，可以通過查閱研究開發項目計劃書、項目研究開發費預算支出等進行確定;三是審計人員應關注企業研發成果是否達到期望目標，可以通過查閱研究開發項目的查新報告、申報專利及實用新型、研發產品報告來確定;四是審計人員關注企業研發項目實際配置人員是否合理，可通過查閱研發人員學歷證書、職稱證書、履歷情況表及研發項目人員明細表。通過對企業內控研發項目資料審計，防止企業研發項目出現不符合財稅〔2015〕119號文件規定的研發活動。

（二）重點做好研發人員及研發人員費用的界定

一是審計人員應關注企業是否有虛列研發人員情況，可通過查閱參與研發的人員工資表、與企業提供個人所得稅申報表、社保清單或者其他有效的憑證證明相核對進行鑒別。

二是審計人員應關注是否將身兼數職人員費用全部計入研發費用、分攤依據是否合理，可通過查閱企業組織機構圖及機構人員配置表，人員工作記錄情況表等進行鑒別。

三是審計人員應關注是否將企業累計工作日未達183天以上研發人員（包括正式、兼職或臨時聘用人員）費用計入研發費用，可通過檢查研發人員工資發放表及銀行轉款記錄、考勤記錄進行鑒別。

四是審計人員應關注研發人員費用組成，是否存在將非研發人員的福利費用、補充養老保險、補充醫療保險等列入研發費用，可通過研發費用明細賬、工資等進行鑒別。

從近幾年筆者所審計情況發現如下問題：①存在企業將累計工作日未達183天以上研發人員的人員費用誤列入研發費用;②存在將非研發人員的福利費、補充養老保險及補充醫保誤列入研發費用;③存在將非研發崗位、非專業費用誤列為研發費用;④存在將身兼數職研發人員工資薪金全額記入研發費用，或未能提供此類人員活動情況記錄及分攤方法，將其費用分攤列入研發費用。

（三）重點做好研發費用的界定

一是審計人員應關注研發與生產經營共同發生費用是否分別核算，分攤是否合理，可通過檢查企業組織結構圖、部門職能分工、工藝流程及成本核算方法，發現企業是否有研發機構及研發機構是否同時承擔生產經營任務。

二是審計人員應關注企業是否將財稅[2015]119號規定的 7 項不適用稅前活動費用列入加計扣除費用，可通過檢查原始單據及合同。

三是審計人員應關注企業是否將研發用或非研發用的房屋、建筑物等不動產的折舊費用列入，可通過檢查研發設備明細表、固定資產折舊明細表及實地盤點進行辨別。

四是審計人員應關注企業是否將開辦費、廣告和銷售費用、交際費、行政辦公開支等列入研發費用，此項費用不得超過各研發項目研發費用總額的10%，可通過檢查研發費用明細賬及相關原始憑證、合同。

五是審計人員應關注企業是否將委托外部單位研發的費用列入實驗費等明細、是否按實際發生額扣除20%進行申報扣除，可通過查閱研發費用明細、委外研發合同、支出明細表及支出原始單據。

六是審計人員應關注企業申報享受研發費用加計扣除研發項目是否按財稅[2015]119號規定設置輔助賬，可通過查閱明細賬或輔助賬進行確認。

七是審計人員應關注企業申報享受研發費用加計扣除是不是已經扣除外銷的研發項目產品、下腳料、補貼等收入，可通過查閱合同，原始單據，補助文件，以及產成品，收入等明細賬進行確定。

二、企業內控建設及核算規范存在問題

（一）內控建設問題：1.企業存在將不符合財稅〔2015〕119號文件第一條規定的研發費用歸集范圍的費用誤列入研發加計扣除;2.研發費預算投資額、研發支出明細、項目計劃書不符;3.研究開發費預算發生起止時間與實際發生時間相差較大;4.研究開發項目計劃書配置專業人員與實際配置專業不一致及人員結構不合理情況。

（二）核算規范問題：1.研發費用與生產經營費用共同發生費用，對此類費用發生過程未記錄，按估計方法進行分配;2.存在將非研發活動費用誤列入加計扣除，如：將產品銷售市場調查研究、產品查新費用或管理費用列入，將生產環節或日常的質量控制、檢測分析、維修維護，企業非研發方面的研究費用列入加計扣除;3.按高新技術企業研發費用口徑將研發使用房屋、建筑物及汽車折舊列入;4.委托方委托關聯企業開展研發活動，受托單位未能提供費用支出明細清單，卻將委托費用列入其他明細全額扣除;5.沒有按國家稅務總局公告〔2015〕97號要求提供輔助賬;6.對外銷售的研發產品，研發項目取得補貼收入及下腳料收入申報未相應沖減研發費用，或按對外銷售研發產品按相近產品成本，或估計成本沖減研發費用。

三、應對措施

（一）與企業建立長期服務關系

事務所應與企業保持有效溝通，長年為企業提供咨詢、業務培訓服務：1.結合以前年度關注事項、新政策對企業進行研發費用稅前扣除的專業輔導及業務培訓，提前告知政策變化。在審計實施過程中，事務所要與企業相關責任人就審計過程中發現的問題進行溝通，在短期時間完成審計工作。出具審計報告后，繼續做好后續服務。2.加強專業輔導，指導企業建立和完善內部控制制度，完善會計制度，建立與完善研發費用輔助賬，為專項審計夯實基礎。3.與企業高管人員、財務人員及技術人員進行座談、交流，引導企業在年度研發費加計扣除費用歸集等方面加強管理，規避誤報的發生。

（二）事務所應做好質量管控

從歷年研發費用加計扣除審計中總結重點關注事項，以降低研發費用加計扣除審計風險：1.要求審計人員需關注企業內控程序的了解與測試，降低和控制審計風險。2.審計人員應重點關注企業的信息系統及相關控制活動，在相關指標接近研究開發費用稅前加計扣除標準時，還應當對研究開發費用稅前加計扣除相關的費用給予高度關注。3.事務所應當嚴格遵循財稅〔2015〕119號規定及相關規定的要求，嚴把質量控制和風險管理關。

（三）事務所審計工作做到高效率

研究開發費用稅前加計扣除資料備案制度。即要求企業提供在稅務機關、科技部門等備案信息，及時提供給公司審計人員，以便事務所及審計人員及時了解企業研發項目情況，確保審計工作的高效率完成。

（四）研發項目技術問題，借助技術專家幫助。

實施研發費用稅前加計扣除審計均涉及高新技術的識別，如研發項目是不是歸屬高新技術領域范圍，申報企業申報的研發項目與高新產品收入名稱是否一致，設備調試費是用于生產經營或是研究開發活動，領用的材料是否為研發項目所需等。鑒于此，注冊會計師在實施審計時，應保持職業懷疑與謹慎性，擬定審計計劃時就應該說明如何借助技術專家幫助判定研發項目技術問題。（作者單位：廈門中匯瑞豐會計師事務所有限公司）