論房地產開發企業遞延所得稅處理

高兵 中國重汽集團房地產開發有限公司

我國對于企業會計有著詳細的規定，制定了嚴格的法律法規。在《所得稅》中便明確指出：企業在生產經營過程中，獲得的資產、債務，需要將計稅的基礎加以明確。計稅基礎與資產、負債所代表的賬面價值，有著本質上的差別，因此，企業在面對遞延所得稅資產、負債的時候，必須依據企業會計準則的詳細規定來執行。本文結合房地產行業特點，從預售款、預提成本、預提土地增值稅三個方面進行分析，闡述房地產開發企業遞延所得稅的處理。

一、預售款的遞延所得稅處理

根據國稅發〔2009〕31 號文第九條：企業的生產經營活動中，所涉及預收款商品，對于此種商品的收入，在做計稅處理的時候，須得先估計毛利額，毛利額的預估要依據預計計稅毛利率分季（或月），得出的毛利額應當按法律規定列入當期納稅所得額中。實務中，對取得的預售款按預計毛利計算繳納的企業所得稅是否確認為遞延所得稅資產，爭議頗大。主流觀點有二：1.確認為一項負債，即應交稅費借方，列報重分類為其他流動性資產；2.確認為遞延所得稅資產。

筆者認同第一個觀點，依據如下：

1.客戶在房屋的購買過程中，如果已經向房地產企業支付房款，但商品房并未交付，企業則不符合收入的確認條件，應確認為負債。房地產企業會計、稅法確認收入的條件、時點基本一致，即開發商正式將商品房交付業主時確認收入實現，該時點同時滿足商品控制權實際轉移、收入金額、成本能夠可靠計量等收入確認要素。在此之前任何時點均不符合收入確認條件，預售房款應確認為一項負債，此項所得收益因為在將來的時間段中，稅前不扣除金額，那么計稅基礎與賬面價值可以看作一體，所以不產生遞延差異。

2.根據稅法規定繳納的企業所得稅屬于“預繳”，應視同“預付”企業所得稅款。根據稅法規定，房地產企業在經營期間，收到的客戶預售款項，需要根據毛利率的預估計算應納稅所得額，進而將其劃入到企業所得稅中。在收到預售款時，企業不能確認收入，也無法可靠計量相關成本，因此無法準確計算實際應納稅所得額；考慮房地產行業開發周期較長（一般大于兩年），從財政角度出發，按預計毛利預征部分稅款，預計毛利并非實際毛利，因此實際并未產生納稅義務。企業在實際繳納該部分稅款后，應確認為一項負債，超過應支付的部分重分類為資產列示。

二、預提成本的遞延所得稅處理

一般情況，稅法不認可企業預提的成本費用，與實際經營相關的該部分支出只有實際發生時才允許扣除，該項負債的計稅基礎等于零，形成遞延差異。因此，企業預提的成本費用當期進入損益的都會做納稅調整。

根據國稅發〔2009〕31 號文第三十二條之規定：第一，出包工程在以下情況時可以預提發票不足部分的金額：最終結算并沒有著手辦理，全額發票還沒有拿到，并且掌握比較充分的證明資料。但是在預提金額的時候，其范圍有所規定：不能高于合同金額的10%；第二，公共配套設施建設費用的預提，需要符合以下條件：設施建造并沒有實際完成，或者還沒有開始建造，且該部分設施已經在售房合同、協議等方面有著比較明確的承諾，或者符合法律規定中所要求的配套建設條件；第三，單位中若有需要上交給政府的報批報建費用，以及物業完善費用，但是并沒有上交給政府的情況下，可以在遵循有關規定下預提。此處所指的物業完善費，具體為企業部分需要獨自承擔的物業管理基金、公建維修基金等。上述預提成本費用可準予稅前扣除，不形成遞延差異，不需確認遞延所得稅。

需要注意的是，上述政策的適用不要超稅法規定比例及范圍，如已辦理結算取得發票的部分預提費用、預提比例超過10%預提的費用、實際未建設的公共配套等，且要實際進行會計處理才可以享受。否則，還是要進行遞延所得稅處理。

三、預提土地增值稅的遞延所得稅處理

分期開發的房地產項目，根據工程進度分期逐批交付房源時，在會計上應確認收入實現，同時應結轉相關成本費用，計提應交稅費。而土地增值稅清算一般滯后進行，此時，一般形成應交土地增值稅。同時，稅法規定相關稅費在實際繳納的當期允許扣除，形成遞延差異，該差異應確認為遞延所得稅資產。

同時，企業應根據后續項目開發情況，充分評估該差異的預期轉回條件：1.有其他后續開發項目，能夠獲得足夠的應納稅所得額轉回該資產，在實際轉回時減計該資產；2.有其他后續開發項目，不能獲得足夠的應納稅所得額轉回該資產，按實際可轉回金額確認該資產；3.無后續開發項目，應當及時清算，并申請退回多交企業所得稅，同時減計該資產。

四、總結

房地產行業較一般企業在開發周期、會計核算有顯著差異，因此，遞延所得稅處理也有很大差距。本文簡單闡述了房地產企業較一般企業不同的遞延所得稅處理，其他遞延差異，如壞賬準備、減值準備、可彌補虧損等與一般企業基本類似，本文不再贅述。上述分析是筆者基于目前會計準則及稅收政策自身的理解，僅供參考。