論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遞延所得稅處理

高兵 中國重汽集團(tuán)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

我國對于企業(yè)會計有著詳細(xì)的規(guī)定，制定了嚴(yán)格的法律法規(guī)。在《所得稅》中便明確指出：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，獲得的資產(chǎn)、債務(wù)，需要將計稅的基礎(chǔ)加以明確。計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)、負(fù)債所代表的賬面價值，有著本質(zhì)上的差別，因此，企業(yè)在面對遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的時候，必須依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的詳細(xì)規(guī)定來執(zhí)行。本文結(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)特點，從預(yù)售款、預(yù)提成本、預(yù)提土地增值稅三個方面進(jìn)行分析，闡述房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遞延所得稅的處理。

一、預(yù)售款的遞延所得稅處理

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31 號文第九條：企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，所涉及預(yù)收款商品，對于此種商品的收入，在做計稅處理的時候，須得先估計毛利額，毛利額的預(yù)估要依據(jù)預(yù)計計稅毛利率分季（或月），得出的毛利額應(yīng)當(dāng)按法律規(guī)定列入當(dāng)期納稅所得額中。實務(wù)中，對取得的預(yù)售款按預(yù)計毛利計算繳納的企業(yè)所得稅是否確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，爭議頗大。主流觀點有二：1.確認(rèn)為一項負(fù)債，即應(yīng)交稅費借方，列報重分類為其他流動性資產(chǎn)；2.確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

筆者認(rèn)同第一個觀點，依據(jù)如下：

1.客戶在房屋的購買過程中，如果已經(jīng)向房地產(chǎn)企業(yè)支付房款，但商品房并未交付，企業(yè)則不符合收入的確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。房地產(chǎn)企業(yè)會計、稅法確認(rèn)收入的條件、時點基本一致，即開發(fā)商正式將商品房交付業(yè)主時確認(rèn)收入實現(xiàn)，該時點同時滿足商品控制權(quán)實際轉(zhuǎn)移、收入金額、成本能夠可靠計量等收入確認(rèn)要素。在此之前任何時點均不符合收入確認(rèn)條件，預(yù)售房款應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債，此項所得收益因為在將來的時間段中，稅前不扣除金額，那么計稅基礎(chǔ)與賬面價值可以看作一體，所以不產(chǎn)生遞延差異。

2.根據(jù)稅法規(guī)定繳納的企業(yè)所得稅屬于“預(yù)繳”，應(yīng)視同“預(yù)付”企業(yè)所得稅款。根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營期間，收到的客戶預(yù)售款項，需要根據(jù)毛利率的預(yù)估計算應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而將其劃入到企業(yè)所得稅中。在收到預(yù)售款時，企業(yè)不能確認(rèn)收入，也無法可靠計量相關(guān)成本，因此無法準(zhǔn)確計算實際應(yīng)納稅所得額；考慮房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)周期較長（一般大于兩年），從財政角度出發(fā)，按預(yù)計毛利預(yù)征部分稅款，預(yù)計毛利并非實際毛利，因此實際并未產(chǎn)生納稅義務(wù)。企業(yè)在實際繳納該部分稅款后，應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債，超過應(yīng)支付的部分重分類為資產(chǎn)列示。

二、預(yù)提成本的遞延所得稅處理

一般情況，稅法不認(rèn)可企業(yè)預(yù)提的成本費用，與實際經(jīng)營相關(guān)的該部分支出只有實際發(fā)生時才允許扣除，該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于零，形成遞延差異。因此，企業(yè)預(yù)提的成本費用當(dāng)期進(jìn)入損益的都會做納稅調(diào)整。

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31 號文第三十二條之規(guī)定：第一，出包工程在以下情況時可以預(yù)提發(fā)票不足部分的金額：最終結(jié)算并沒有著手辦理，全額發(fā)票還沒有拿到，并且掌握比較充分的證明資料。但是在預(yù)提金額的時候，其范圍有所規(guī)定：不能高于合同金額的10%；第二，公共配套設(shè)施建設(shè)費用的預(yù)提，需要符合以下條件：設(shè)施建造并沒有實際完成，或者還沒有開始建造，且該部分設(shè)施已經(jīng)在售房合同、協(xié)議等方面有著比較明確的承諾，或者符合法律規(guī)定中所要求的配套建設(shè)條件；第三，單位中若有需要上交給政府的報批報建費用，以及物業(yè)完善費用，但是并沒有上交給政府的情況下，可以在遵循有關(guān)規(guī)定下預(yù)提。此處所指的物業(yè)完善費，具體為企業(yè)部分需要獨自承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金等。上述預(yù)提成本費用可準(zhǔn)予稅前扣除，不形成遞延差異，不需確認(rèn)遞延所得稅。

需要注意的是，上述政策的適用不要超稅法規(guī)定比例及范圍，如已辦理結(jié)算取得發(fā)票的部分預(yù)提費用、預(yù)提比例超過10%預(yù)提的費用、實際未建設(shè)的公共配套等，且要實際進(jìn)行會計處理才可以享受。否則，還是要進(jìn)行遞延所得稅處理。

三、預(yù)提土地增值稅的遞延所得稅處理

分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，根據(jù)工程進(jìn)度分期逐批交付房源時，在會計上應(yīng)確認(rèn)收入實現(xiàn)，同時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本費用，計提應(yīng)交稅費。而土地增值稅清算一般滯后進(jìn)行，此時，一般形成應(yīng)交土地增值稅。同時，稅法規(guī)定相關(guān)稅費在實際繳納的當(dāng)期允許扣除，形成遞延差異，該差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

同時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)后續(xù)項目開發(fā)情況，充分評估該差異的預(yù)期轉(zhuǎn)回條件：1.有其他后續(xù)開發(fā)項目，能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)回該資產(chǎn)，在實際轉(zhuǎn)回時減計該資產(chǎn)；2.有其他后續(xù)開發(fā)項目，不能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)回該資產(chǎn)，按實際可轉(zhuǎn)回金額確認(rèn)該資產(chǎn)；3.無后續(xù)開發(fā)項目，應(yīng)當(dāng)及時清算，并申請退回多交企業(yè)所得稅，同時減計該資產(chǎn)。

四、總結(jié)

房地產(chǎn)行業(yè)較一般企業(yè)在開發(fā)周期、會計核算有顯著差異，因此，遞延所得稅處理也有很大差距。本文簡單闡述了房地產(chǎn)企業(yè)較一般企業(yè)不同的遞延所得稅處理，其他遞延差異，如壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備、可彌補虧損等與一般企業(yè)基本類似，本文不再贅述。上述分析是筆者基于目前會計準(zhǔn)則及稅收政策自身的理解，僅供參考。