收入準則新增會計科目會計處理及列報探析*

梁迎春 ， 葛圣彥

(江蘇航運職業技術學院 管理信息系， 江蘇 南通 226010)

2017年7月，財政部發布《企業會計準則第14號----收入》(以下簡稱新收入準則)。新收入準則將原14號收入準則和15號建造合同準則進行合并[1]34-36，從而與客戶之間因為合同而產生的收入由統一的會計準則來進行規范。新收入準則采用資產負債觀，將合同作為收入確認的基礎，從而產生了合同資產、合同負債、合同取得成本和合同履約成本等新概念。

一、合同資產與合同負債

新收入準則強調合同義務與合同權利，合同訂立意味著企業將承擔交付商品或提供勞務的義務，與此同時也獲得了收取對價的權利。在資產負債觀下，權利形成資產，義務則形成負債，資產和負債的變化是收入確認的核心。在新收入準則的規范下，企業的資產負債表能夠體現交易主體在履行合同時的權利和義務情況。

(一)合同資產

1.合同資產與應收賬款 《企業會計準則》第四十一條規定：“合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取的對價，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。”在定義合同資產時，新收入準則特別強調了與應收款項的區別。應收款項是指無條件(僅取決于時間流逝)收取對價的權利[2]104-106。因此，應收賬款達到合同規定的期限即可行使收款權，僅存在信用風險；而合同資產除面臨信用風險外，還面臨其他風險，如合同履約風險等。事實上，由于合同與業務的復雜性，企業在操作時可能會出現無法正確區分到底是應該記入應收賬款還是合同資產的情況。

新收入準則施行后，收入的確認將始終站在合同的角度，根據合同的具體約定來進行判斷核算。為適應新收入準則的變化，企業應注意業務與財務的高度融合，全面分析其商業模式，根據自身的商業模式制定合適的支付條款、交易模式等合同條款。在核算過程中，財務部門應分析業務類型，結合合同條款進行判斷。如確認收入時，收取對價的權利僅取決于時間流逝，則記入應收賬款；如收取對價的權利除時間流逝的因素外還取決于其他因素，則記入合同資產。

2.核算舉例案例1：2019年2月4日，電腦配件生產廠家A公司與電腦制造商B公司簽訂合同，向其銷售甲、乙兩種配件。如單獨銷售甲配件，價格為120 000元；如單獨銷售乙配件，價格為200 000元。合同價款為280 000元。合同約定，A公司2月5日交付甲配件，兩個月后交付乙配件，且兩項商品全部交付后，B公司才付款。假設根據合同條文可以判斷，甲乙兩種配件分別屬于單項履約義務，其商品轉移給客戶的同時，控制權也隨之轉移，滿足收入的確認條件。假設不考慮相關稅費影響，根據新收入準則的規定，當合同中包含兩項及以上履約義務時，應按照單獨售價的比例分攤交易價格。本例中，甲配件分攤的交易價格為105 000元[120000÷(120000+200000)×280000]，乙配件分攤的交易價格為175 000元[200000÷(120000+200000)×280000]。電腦配件生產廠家A公司應進行如下處理：

(1)2019年2月5日交付甲配件時：

借：合同資產 105 000

貸：主營業務收入-甲配件 105 000

(2)兩個月后交付乙配件時

借：應收賬款 280 000

貸：主營業務收入-乙配件 175 000

合同資產 105 000

(二)合同負債

《企業會計準則》第四十一條規定：“合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。”通過定義可以看出：在企業尚未履行合同義務前，如企業收取了客戶支付的對價或取得了無條件收取對價的權利，則應將應收或已收的款項作為合同負債進行核算，在確認時點上應該以已收或應收孰早的原則進行確認。合同負債科目的應用，使得預收賬款、遞延收益科目的核算范圍大大縮減，但又未完全取代。合同負債、遞延收益與預收賬款均為過渡性的負債，厘清三者之間的核算范圍及相互關系，將有助于對合同負債的正確理解與核算。

1.合同負債與預收賬款 預收賬款是指企業向購貨方預收的購貨訂金或部分貨款[3]30-31。新收入準則應用指南指出：“企業因轉讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處理時，不再使用‘預收賬款’科目。”下面，通過比較兩者核算內容之間的差別，來分析合同負債與預收賬款的關系。

(1)款項是否收取的區別。預收賬款只有在實際收到款項時才有可能涉及，而合同負債核算內容包括已收和應收兩方面。也就是說，合同負債不是以收到款項為確認前提，只要企業根據合同約定取得了對價或者取得了收取對價的權利，就可以確認合同負債。

案例2：2019年3月1日，甲公司與客戶簽訂不可撤銷合同，合同約定客戶應于2019年3月10日支付合同價的20%(400 000元)，甲公司于2019年6月10日交付商品。假定客戶在3月10日未支付價款，而是在4月20日支付了400 000元，則甲公司在合同簽訂日無需進行賬務處理。2019年3月10日，甲公司雖未收到貨款，但獲取了收取客戶對價的權利，應做如下賬務處理：

借：應收賬款 400 000

貸：合同負債 400 000

2019年4月20日，收到款項：

借：銀行存款 400 000

貸：應收賬款 400 000

(2)是否對應合同的履約義務。如果收到款項，收到的款項是否對應合同的履約義務則是區分合同負債和預收賬款的關鍵所在。如不對應履約義務則記入預收賬款，如對應履約義務則記入合同負債。例如，某會員超市收取的會員費屬于預收賬款，出售的購物卡則屬于合同負債。

通過以上分析可以看出：合同負債并未完全取代預收賬款，預收賬款仍有部分業務無法被合同負債所涵蓋，但其核算范圍將大大縮小。通過分析某些上市公司的年報可以發現：在施行新收入準則的企業資產負債表中，預收賬款金額大幅度降低，其很大比例的金額被重新分類到了合同負債中。以中國鐵建為例，其2017年年末披露的預收款項為85,682,565 元，2018年首次執行新收入準則后，其披露的合同負債為89,276,585元，而預收款項僅為64,390元，預收款項金額大幅下降，但并未被完全替代。另外，從兩個科目的核算范圍來看，新收入準則重視對合同權利及義務的全面核算，即使企業尚未收到款項，但獲取了收取對價的權利也應及時反映[4]44-48。

2.合同負債與遞延收益 遞延收益是指尚待確認的收入或收益，它是權責發生制在收益確認上的運用。施行新收入準則后，遞延收益科目涉及到收入準則的部分已全部被合同負債所代替，而其余的核算內容(如政府補助等)將繼續使用遞延收益科目。新收入準則中涉及到的遞延收益主要是附有客戶購買選擇權的銷售。在此種銷售方式下，企業雖然收到了全款，但仍有一些附帶義務尚未履行。在尚未履行這部分附帶義務前應該暫記入合同負債(原記入遞延收益)，待履行了附帶義務后，在確認收入的同時再減少合同負債，如折扣券、客戶獎勵積分、里程獎勵等。

案例3：2019年1月1日，甲超市實行積分兌換方案。顧客取得會員卡后，每購買1元商品則可獲得1個積分，每10個積分在購物時可以抵扣現金1元。假設1月份，銷售額為200 000元，顧客共獲得200 000個積分。根據以往經驗，顧客積分兌換率為90%。假定不考慮相關稅費的影響，根據新企業會計準則中單項履約義務判斷的相關規定，銷售商品和授予客戶積分作為兩個單項履約義務，則商品單獨售價為200 000元，估計積分兌換的單獨售價為18 000元(200000×90%/10)。根據新收入準則的規定，當合同中包含兩項及以上履約義務時，應按照單獨售價的比例分攤交易價格。本例中，商品分攤的交易價格為183 486.24[200000÷(200000+18000)×200000]元，積分分攤的交易價格為16 513.76[200000÷(200000+18000)×18000]元。因此，1月份甲超市應做如下賬務處理：

借：銀行存款 200 000

貸：主營業務收入 183 486.24

合同負債 16 513.76

(三)期末計量與列報

合同資產雖不屬于金融資產，但是合同資產除承擔信用風險外，還可能承擔其他風險，存在減值的可能。因此，在期末應對合同資產進行減值測試。其操作按照“金融工具確認和計量(企業會計準則22號)”的規定進行。

期末，應將合同資產和合同負債按照流動性進行劃分：屬于流動資產和流動負債的分別計入“合同資產”和“合同負債”，其余的計入“其他非流動資產”和“其他非流動負債”。另外,值得注意的是：如合同資產和合同負債屬于同一個合同，應以凈額列示；如不屬于同一合同，則應單獨列示，不可相互抵消。

二、合同取得成本與合同履約成本

新收入準則以合同作為收入核算的基礎，與此相對應，因為合同而發生的成本亦成為收入準則規范的內容(新收入準則第四章第二十六條至第三十一條)。成本核算開始注重與收入的配比性及與合同的相關性，從而產生了合同取得成本與合同履約成本。合同成本概念的提出，使得成本與費用的界限不再那么嚴格，原記入期間費用的一些支出，將記入合同成本，從而與收入的確認相互配比。

(一)合同取得成本

《企業會計準則》第二十八條規定：“企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時記入當期損益。”根據《會計準則》對合同取得成本的定義，可按以下程序來判斷其發生的成本，是否應該在合同取得成本科目中進行核算。(1)判斷是否為增量成本，如果不是則應記入期間損益。增量成本是指不取得合同就不會發生的成本。例如支付給業務員的銷售傭金，只有業務員簽訂了銷售合同，企業才會支付，則銷售傭金為取得合同發生的增量成本。而企業支付給業務員的差旅費、前期的調研費等，無論是否簽訂合同均會發生，則此部分費用不屬于增量成本，應計入當期損益。(2)判斷此增量成本預期能否收回，如預期不能夠收回，則記入當期損益。(3)判斷攤銷期限，在滿足增量且能夠收回兩個條件的基礎上，如果攤銷期限超過一年則記入“合同取得成本”進行核算，如攤銷期限低于一年，為簡化核算可直接記入當期損益。

案例4：甲公司與乙公司簽訂一個2年期的技術服務合同，取得此合同共發生如下支出：(1)前期調研費用1 000元；(2)差旅費、競標費等3 000元；(3)因簽訂合同對業務員的獎勵2 000元。假設這些支出預期能夠得到補償。本例中，前期調研費、差旅費、競標費等無論是否簽訂合同均會發生，這部分費用不屬于增量成本，應計入當期損益。而對業務員的獎勵，不簽訂合同則不會支付，屬于增量成本，且合同期在一年以上，則應記入“合同取得成本”。其具體賬務處理如下：

借：管理費用 4 000

合同取得成本 2 000

貸：銀行存款等 6 000

(二)合同履約成本

為了履行合同義務，企業會發生各種成本，對于這些成本應判斷其是否形成其他資產。如形成其他資產，則屬于其他準則規范的內容。例如，假設某企業為了履行某一產品銷售合同，購入了原材料、機器設備以及專利權等。其中，原材料屬于存貨核算的內容，機器設備形成了企業的固定資產，專利權形成了企業的無形資產。那么，企業為了履行合同而發生的上述成本應分別按照存貨、固定資產、無形資產等其他準則進行核算。如不屬于其他準則規范的內容，則按照以下程序，分析其是否應該記入合同履約成本進行核算。(1)判斷是否與合同直接相關(這里的合同可以是已經取得的合同，也可以是預期能夠取得的合同)，如果不相關，則記入當期損益。(2)判斷成本的發生是否使未來履行履約義務所使用的資源增加，如果不能增加履約資源，則應記入當期損益。(3)判斷所發生的成本預期能否收回，當發生的成本滿足了上述兩個條件且預期能夠收回時，則應在合同履約成本中進行核算，如預期不能收回仍應進入當期損益。合同履約成本不僅取代了原有的“工程施工-合同成本”以及“勞務成本”核算內容，且外延有所增加，將原費用化的一些合同履約支出計入“合同履約成本”，予以資本化，與收入的確認相互配比。

(三)攤銷和減值

1.攤銷 為了實現收入與成本的配比，合同取得成本和合同履約成本(簡稱“與合同成本有關的資產”)應與其對應的合同進行攤銷。如果對應的合同按時點確認收入，則在確認收入的時點轉入主營業務成本或其他業務成本。如果對應的合同按履約進度確認收入，則與合同有關的資產也按照進度進行攤銷。如案例3中的合同取得成本2 000元，應在2年內按照履約進度進行攤銷。

2.減值 期末，企業應對合同取得成本和合同履約成本進行減值測試。當其賬面價值高于預期取得的剩余對價和因轉讓預期發生的成本兩者的差額時，應計提減值，分別計入“合同取得成本減值準備”與“合同履約成本減值準備”。對于與合同有關的資產的減值的核算，可參照存貨減值核算的相關規定，后期如影響減值的因素消失，原計提的減值準備應予轉回，但應在原計提的金額之內轉回，即“合同取得成本減值準備”與“合同履約成本減值準備”不可出現借方余額。

(四)列報

與合同成本有關的資產，期末作為資產列示于資產負債表中。對于將在一年內攤銷完畢的合同履約成本和合同取得成本，應分別列入 “存貨”與“其他流動資產”項目。如果攤銷期超過一年，則應列示于“其他非流動資產”項目。

三、應收退貨成本

(一)附有銷售退回條款銷售的新舊準則比較

舊收入準則下，對于附有銷售退回條款的銷售，在滿足收入確認條件時不考慮退回條款，全額確認收入，全額結轉成本[5]57-59。待實際發生銷售退回時，再沖減收入與成本，如屬于資產負債表日后事項，則應遵循資產負債表日后事項準則的相關規定進行處理。新收入準則下，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應在滿足收入確認條件時，估計退貨率，再根據估計退貨率確認預計將退回的金額，并確認負債(預計負債)，按照扣除預期退回后的金額確認收入[6]69-72；同時，將預期退回商品確認為一項資產(應收退貨成本)。應收退貨成本金額應以預期退回商品轉讓時的賬面價值為基礎，扣除預計商品退回時可能發生的成本(如運輸成本、商品退回時預計會發生的價值減損等)。后期實際發生退回時沖減預計負債和應收退貨成本，不再區分是否屬于資產負債表日后事項。但是，在每個資產負債表日，企業應對退貨率進行重新復核，如有變動，視同會計估計變更。

(二)賬務處理

案例5：2019年10月1日，A公司向商場銷售商品5 000件，成本200元/件，銷售價格300元/件(不含增值稅)，協議約定6個月之內(即2020年3月31日前)商場有權退還其商品，商場應于2019年12月31日前支付貨款。銷售發票已開出，稅率13%。A公司估計退貨率為10%，且所退貨物估計將發生價值減損10元/件。假設2019年末，公司對退貨率進行重新估計，退貨率變更為5%。2020年1月31日，實際退回200件，且A公司退回對應貨款，且開出增值稅專用發票，則A公司應進行如下賬務處理：

(1)2019年10月1日，確認收入時：

確認收入金額1 350 000元[5000×300×(1-10%)]，記入預計負債金額150 000元(5000×300×10%)

確認應收退貨成本金額95 000元[5000×10%×(200-10)]，確認主營業務成本金額905 000元[5000×200-95000]

借：應收賬款 1 695 000

貸：主營業務收入 1 350 000

預計負債 150 000

應交稅費-應交增值稅 195 000

借：主營業務成本 905 000

應收退貨成本 95 000

貸：庫存商品 1 000 000

(2)2019年12月31日前，收到貨款：

借：銀行存款 1 695 000

貸：應收賬款 1 695 000

(3)年末，評估退貨率由10%變為5%，則預計負債和應收退貨成本分別減少50%：

借：預計負債 75 000

貸：主營業務收入 75 000

借：主營業務成本 47 500

貸：應收退貨成本 47 500

如預計退貨率增加，則做相反分錄。

(4)2020年1月31日，實際退回200件，每件價值減損10元：

借：庫存商品 38 000 [200×(200-10)]

預計負債 60 000 [200×300]

應交稅費-應交增值稅 7 800 (60000×13%)

貸：應收退貨成本 38 000

銀行存款 67 800

如退貨期滿，實際比預計少退回50件部分，予以沖回。

借：預計負債 15 000 (50×300)

貸：主營業務收入 15 000

借：主營業務成本 9 500 [50×(200-10)]

貸：應收退貨成本 9 500

如實際退回數比預計數高，則做相反分錄。

(三)列報

期末，應收退貨成本退貨期在一年或一個正常營業周期內的，在“其他流動資產”項目中列示；反之，在“其他非流動資產”項目中填列。

總之，新收入準則強調對合同的識別，重視合同權利及合同義務對企業資產負債的影響，重視合同具體條款對會計核算的影響[7]113-119。因此，企業應結合自身情況，從合同簽訂開始就要考慮新收入準則的影響，針對相關變化制定適合企業自身情況的合同條款。在合同執行過程中，財務亦應與業務部分深度融合，使核算能夠準確反映合同履行情況。