論稅額確認(rèn)制度

一、問題的提出

《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第一次引入稅額確認(rèn)制度，對深化我國稅收征管改革、提升稅收治理能力具有極大的推動作用。但《征求意見稿》在制度構(gòu)建上尚未對稅額確認(rèn)進行清晰的定位，因而《征求意見稿》公布之初，就有部分學(xué)者對稅額確認(rèn)制度提出不同的立法建議：（一）《征求意見稿》第六章應(yīng)該專門增加一個條款，明確“稅額確認(rèn)”的含義、范圍；（二）將“稅額確認(rèn)”改為“稅額評定”，以方便與現(xiàn)行的納稅評估制度相銜接；（三）在稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間合理分配“稅額確認(rèn)”的證明責(zé)任。

二、稅額確認(rèn)的內(nèi)涵及與相關(guān)概念辨析

（一）稅額確認(rèn)的內(nèi)涵。稅額確認(rèn)是指，稅務(wù)機關(guān)以納稅人提供的賬簿憑證、報表、文件等資料記載的信息為基礎(chǔ)，結(jié)合所掌握的相關(guān)信息對納稅申報進行核實、確定。這是《征求意見稿》第四十八條對稅額確認(rèn)的規(guī)定，從該條文規(guī)定來看，稅額確認(rèn)建立在納稅申報的基礎(chǔ)上，以納稅人自我申報為前提，否則稅額確認(rèn)將失去法理基礎(chǔ)，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力和職責(zé)也會變得模糊。

我國引入稅額確認(rèn)制度借鑒了美國、德國、日本等國家稅法中的稅收評定制度（Tax assessment）。如德國《稅收通則》第155 條規(guī)定：除另有規(guī)定外，由稅務(wù)機關(guān)通過征稅通知對稅額做出核定。美國在《國內(nèi)收入法典》第446節(jié)中規(guī)定：如果納稅人沒有通常使用的會計方法，或者使用的方法不能清晰地反映所得，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)財政部長認(rèn)為可以清晰反映所得的方法計算應(yīng)納稅所得額。雖然各國對稅額確認(rèn)的名稱規(guī)定不一致，但其實質(zhì)具有相似性，一方面，稅額確認(rèn)是稅務(wù)機關(guān)從法律角度審核納稅人的申報是否符合稅法規(guī)定，進而確認(rèn)納稅申報真實性和準(zhǔn)確性的的活動。另一方面，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)無法查實納稅人的計稅依據(jù)時，應(yīng)當(dāng)通過稅額確認(rèn)核定稅人的應(yīng)納稅額。

（二）稅額確認(rèn)與相關(guān)概念辨析

稅額確認(rèn)是否可以作為獨立的程序性制度存在，一方面在其本身是否具有獨特的內(nèi)涵，另一方面就要看該制度與其他稅收法律行為的邊界是否清晰。

1.稅額確認(rèn)與納稅評估的關(guān)系。納稅評估在現(xiàn)行《稅收征管法》中沒有明確，只在部門規(guī)章中有，規(guī)定主要是稅務(wù)機關(guān)對納稅申報資料分析基礎(chǔ)上的非強制性行政指導(dǎo)。也就是說，在我國的稅收法定征管程序中，納稅人自主申報之后沒有設(shè)置必經(jīng)的評定確認(rèn)程序，因而如果認(rèn)為納稅人自主申報程序結(jié)束，納稅義務(wù)就得以確認(rèn)，相當(dāng)于稅務(wù)機關(guān)放棄了征管程序中的評定確認(rèn)權(quán)。在現(xiàn)行申報納稅制度下，如果法律對稅務(wù)機關(guān)核實、確認(rèn)納稅申報資料無強制性規(guī)定，那么稅務(wù)機關(guān)對納稅義務(wù)行使確定權(quán)就不屬于法定職責(zé)，而稅額確認(rèn)正好可以承擔(dān)此種程序性的確定職責(zé)，以使納稅人自我申報制度具備法定確定力。

2. 稅額確認(rèn)與稅收核定的關(guān)系。核定征收在確保稅款征收，提高稅收征收效率方面發(fā)揮了重要作用，主要是在納稅人的會計賬簿不健全、資料殘缺難以查賬，或者其他原因難以確定應(yīng)納稅額時，由征稅機關(guān)采用合理方法依法核定納稅人應(yīng)納稅款實現(xiàn)稅款征收的方式。有關(guān)稅收核定的方法、程序及各方舉證責(zé)任僅分散的規(guī)定在《稅收征管法實施細(xì)則》中，核定的具體程序和操作方法由規(guī)范性文件予以明確，法律層級過低。而且，由于稅收立法對稅收核定的法律效力界定不清晰，以致實際中稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法口徑不一，難以保證核定過程的合理性和結(jié)果的公正性。《征求意見稿》在“稅額確認(rèn)”一章規(guī)定了核定征收的情形，表明了《征求意見稿》不再將納入稅務(wù)登記管理作為核定征收的適用對象與范圍，傾向于從法律層面明確稅收核定在確認(rèn)應(yīng)納稅額時具有法律效力。同時，考慮到核定征收方式是在無法通過采取其他征收方式時被迫采取的一種補救措施，不是簡單的隨意性確定，因此稅收核定的具體方法、程序有必要在《稅收征收管理法》中體現(xiàn)，使稅收核定的確立具有合法合理的依據(jù)。

三、稅額確認(rèn)的效力

從一般法學(xué)理論和學(xué)者觀點來看，稅額確認(rèn)應(yīng)當(dāng)具備以下三種法律效力：

（一）確定力。就應(yīng)然而言，稅額確認(rèn)之前已經(jīng)建立了稅收法律關(guān)系，并確定了稅基、稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠等稅收要素，產(chǎn)生了納稅人的抽象納稅義務(wù)( 也是國家稅收權(quán)利)，這些客觀因素不因主觀意志而轉(zhuǎn)移。但要使稅收要素由客觀存在轉(zhuǎn)變?yōu)橹饔^認(rèn)知，順利實現(xiàn)稅款征收，則必須通過納稅確定程序，將應(yīng)納稅款的具體數(shù)額、納稅時間和地點予以確定。而正是通過稅額確認(rèn)程序，使得納稅人的抽象納稅義務(wù)( 也是國家稅收權(quán)利) 具體化，才產(chǎn)生了法定的確定效力。

（二）拘束力。稅收一經(jīng)確定，對納稅人和征稅機關(guān)雙方均產(chǎn)生約束效力，非經(jīng)法定程序，不得變更或撤銷。一般情況下，通過自行申報行產(chǎn)生稅額確認(rèn)的效力之后，納稅人應(yīng)當(dāng)據(jù)此納稅，不得隨意取回或再次提交申報材料，除非依據(jù)法定程序撤回或者修正該申報行為。在申報納稅的情況下，如果納稅申報單沒有法定重大缺陷，稅務(wù)機關(guān)不得改變納稅申報單所確定的稅收內(nèi)容，必須按照納稅人的申報收取稅款；如果稅務(wù)機關(guān)采用核定納稅方法，則進行稅額確認(rèn)后不得再次確認(rèn)應(yīng)納稅額，除非因納稅人故意不提交真實、全面的納稅材料或者因稅務(wù)機關(guān)本身存在重大過失，或者其他法定情形導(dǎo)致確認(rèn)的納稅義務(wù)偏離實際。

（三）執(zhí)行力。稅額確認(rèn)的執(zhí)行力保障國家稅款入庫，具體表現(xiàn)在稅額確認(rèn)的自力執(zhí)行和強制執(zhí)行上。自力執(zhí)行是指納稅人依據(jù)稅額確認(rèn)通知書或者納稅申報表中載明的應(yīng)納稅額繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)已核實確認(rèn)的稅收內(nèi)容征收稅款。強力執(zhí)行則是指，當(dāng)納稅義務(wù)主體沒有按照確定的稅額繳納稅款時，稅務(wù)機關(guān)可以申請或者自行啟動執(zhí)行程序，強制執(zhí)行納稅義務(wù)人的財產(chǎn)，最終實現(xiàn)國家的稅收債權(quán)。執(zhí)行力真正體現(xiàn)了稅額確認(rèn)背后的法律力量，展現(xiàn)了國家權(quán)力剛性的一面。

四、稅額確認(rèn)制度的完善路徑

（一）科學(xué)認(rèn)定稅額確認(rèn)的主體及范圍。關(guān)于稅額確認(rèn)的主體。有學(xué)者認(rèn)為，稅額確定的主體應(yīng)包括稅務(wù)機關(guān)和納稅人。稅務(wù)機關(guān)作為國家在稅收關(guān)系中的代理人，確認(rèn)稅額是其代國家實現(xiàn)稅收債權(quán)的必要手段，確認(rèn)程序蘊含著稅務(wù)機關(guān)（國家）的經(jīng)濟利益；納稅人通過納稅申報以稅收主體的姿態(tài)推動稅收關(guān)系實現(xiàn)，通過申報使抽象的納稅義務(wù)得以具體化和確定化。但筆者認(rèn)為，稅額確認(rèn)作為一個獨立的、不可或缺的、確定納稅人義務(wù)的稅收行政確認(rèn)程序，由于能夠產(chǎn)生確定納稅人應(yīng)納稅額的法律后果，是一種面向納稅人的外部行政行為，具有行政法上的可訴性，因此稅額確認(rèn)的主體，只能是稅務(wù)機關(guān)。

既然稅額確認(rèn)的主體只能是稅務(wù)機關(guān)，納稅申報如何產(chǎn)生確認(rèn)稅額的效力，就需要立法加以明確規(guī)定。《征求意見稿》第四十八條對稅額確認(rèn)的規(guī)定可以作為狹義的稅額確認(rèn)來理解，而廣義的稅額確認(rèn)應(yīng)涵蓋納稅申報和稅收核定，無論納稅人是否申報，都有其施展的空間，確認(rèn)的內(nèi)容除了稅基，也包括納稅主體、期限等其他要素。首先在納稅申報情況下，征稅機關(guān)可以采用簡易確認(rèn)方式，即在納稅人遞交納稅申報表之后，由征稅機關(guān)對其及時進行形式審查，如果審查后沒有發(fā)現(xiàn)問題，經(jīng)由稅務(wù)人員簽字確認(rèn)后稅額確認(rèn)程序完成。由于稅務(wù)機關(guān)沒有對申報的應(yīng)稅事實進行實質(zhì)調(diào)查，因此，對經(jīng)過形式審查確認(rèn)的納稅申報，稅務(wù)機關(guān)事后發(fā)現(xiàn)因法定情形導(dǎo)致確認(rèn)的納稅義務(wù)偏離實際時，可以啟動普通核定程序或稅務(wù)稽查進行詳細(xì)審查。其次，如果納稅人不進行稅務(wù)登記或者不進行納稅申報，或者不誠實提交納稅材料以及出現(xiàn)法律規(guī)定的其他情形，則稅務(wù)征管人員只能以核定征收來確認(rèn)應(yīng)納稅額。從廣義視角理解稅額確認(rèn)能夠理順其與納稅申報的關(guān)系，打破納稅人自主申報、稅務(wù)機關(guān)受理、評估與征收割裂關(guān)系，并將稅額確認(rèn)作為稅款繳納前的必經(jīng)程序。

（二）重新定位納稅評估與稅收核定。首先，由于現(xiàn)行納稅評估不具有確認(rèn)應(yīng)納稅額的行政效力，其定位至多是稅務(wù)機關(guān)進行風(fēng)險分析的內(nèi)部管理行為。而稅額確認(rèn)的外延比納稅評估更為全面，故建議在稅收征管法的修訂過程中對當(dāng)前納稅評估制度進行改革，將納稅評估的職能，比如書面審核、信息比對、模型核驗、實地查驗，納入稅額確認(rèn)程序。

其次，明確稅收核定在應(yīng)納稅額確認(rèn)上的職責(zé)定位。筆者認(rèn)為稅收核定作為法定的稅款計算方式，雖然所核定的應(yīng)納稅額可能與實際稅額不會完全一致，但其是在特定情形下基于一定合理因素確認(rèn)稅額的方式，因此，對具有合理性的核定結(jié)果應(yīng)在立法層面明確其確認(rèn)應(yīng)納稅額的效力，同時可以將其作為納稅人不履行義務(wù)時的處罰依據(jù)。此外，稅收核定的作用還在于銜接納稅申報，如果納稅人不進行申報納稅，可以直接進入稅收核定程序；如果稅務(wù)機關(guān)受理納稅申報進行形式審查之后發(fā)現(xiàn)錯誤，則可以啟動核定程序重新確認(rèn)稅額并要求納稅人補繳。這樣一來，無論納稅人是否申報，稅務(wù)機關(guān)都必須依職權(quán)確認(rèn)應(yīng)納稅額。

（三）合理分配稅額確認(rèn)的證明責(zé)任。從不同國家的稅法規(guī)定來看，國外有關(guān)稅額確認(rèn)的證明責(zé)任分配中，納稅人的證明責(zé)任主要集中在納稅申報、自我評定階段；征稅機關(guān)在稅額確認(rèn)過程中承擔(dān)有限證明責(zé)任。為加大對納稅人權(quán)利的保護，美國和德國在證明責(zé)任的配置上結(jié)合當(dāng)事人舉證能力的強弱，以體現(xiàn)公平原則，這一做法值得我國借鑒。《征求意見稿》第五十七條對稅額確認(rèn)過程中納稅人和稅務(wù)機關(guān)的證明責(zé)任進行了清晰的界定，但仍有不足之處。該條第三款規(guī)定：納稅人對稅務(wù)機關(guān)核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)。這一規(guī)定未充分考慮納稅人的舉證能力，將舉證責(zé)任直接分配給納稅人，不利于納稅人權(quán)利保護。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)作為國家行政機關(guān)相對于納稅人在稅收征納關(guān)系中處于較強的地位，其在核定應(yīng)納稅額時便于掌握詳細(xì)的納稅資料，對稅收情況更為了解。當(dāng)納稅人對核定的稅額提出異議時，應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)出具相應(yīng)證據(jù)證明核定稅額的規(guī)范性與合法性，同時納稅人可以提供證據(jù)推翻稅務(wù)機關(guān)已核定的應(yīng)納稅額，若提供的證據(jù)不成立，不免除稅務(wù)機關(guān)的舉證責(zé)任。但納稅人提供證據(jù)不是其法定證明責(zé)任，不承擔(dān)舉證不能的不利后果。

五、結(jié)語

稅額確認(rèn)制度使納稅人以主人翁的姿態(tài)參與國家稅收治理，是納稅人和稅務(wù)機關(guān)共同參與稅收事項的體現(xiàn)，反應(yīng)了依法治稅、財稅民主、人民主體的內(nèi)涵。稅額確認(rèn)制度作為稅款征收的基礎(chǔ)性理論，對于提高稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)質(zhì)量、督促納稅人遵從稅法、維護國家稅收權(quán)益具有積極作用。在稅收征管法征求意見稿中引入稅額確認(rèn)制度，是稅收法定原則和稅收確定原則的要求和表現(xiàn)，使得征稅機關(guān)確認(rèn)稅額時于法有據(jù)，并在一定程度上限制了征稅機關(guān)的自由裁量權(quán)，減少了權(quán)利尋租，體現(xiàn)了以財政中心主義向納稅人中心主義轉(zhuǎn)變的稅收制度改革方向。因此，在今后的《稅收征收管理法》中明確、完善這一制度意義重大。