環保稅征管行政協作的困境與出路

王 霞，尹 佳

(湘潭大學 法學院，湖南 湘潭 411105)

環保稅征管行政協作是指稅務部門與環保部門在環保稅征管過程中為實現征稅目的，在各自規定的職權范圍內積極配合、協調一致共同實施的行政活動。為發揮行政組織的整體優勢，實現環保機構環境測評專業能力與稅務部門征管效率的優勢互補，國家正在穩步推進環保稅征管行政協作，并出臺相關法律規定和政策措施。2018年1月實施的《環境保護稅法》第15條規定，環境保護主管部門和稅務機關應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制，從而確立了環保部門與稅務部門之間的“環保監測，稅務監督”行政協作關系。同年1月實施的《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》，進一步明確行政協作監管具體的實施內容。(1)《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》第12條規定，稅務機關依法履行環境保護稅納稅申報受理、涉稅信息比對、組織稅款入庫等職責。環境保護主管部門依法負責應稅污染物監測管理，制定和完善污染物監測規范。第24條規定，稅務機關依法實施環境保護稅的稅務檢查，環境保護主管部門予以配合。2018年10月25日，財政部、國家稅務總局和生態環境部聯合發布《財政部、稅務總局、生態環境部關于明確環境保護稅應稅污染物適用等有關問題的通知》，明確環保稅征管協作的具體要求：“各級稅務、生態環境主管部門要加快建設和完善涉稅信息共享平臺，進一步規范涉稅信息交換的數據項、交換頻率和數據格式，并提高涉稅信息交換的及時性、準確性，保障環保稅征管工作運轉順暢。”環保稅征管行政協作可以降低征管成本、提高征管質效。然而，在環保稅征管實施過程中，由于存在部門利益沖突、程序性規定不明確、信息管理機制不完善、法律地位不明確、責任主體不清晰等問題，從而出現協作意愿降低、協作效率低下、信息風險、核定職權爭議、問責困境等消極現象，這些問題和現象給環保稅征管工作帶來一定程度的影響。因此，如何提高環保稅征管行政協作效率，成為當前和今后一個時期需要深入研究的重要課題。

一、環保稅征管行政協作的必要性

(一)環保稅計稅依據確定的專業性要求

《環境保護稅法》第二章具體規定計稅依據和應納稅額，其中第10條規定環保稅應稅污染物包括應稅大氣污染物、水污染物、固體廢物的排放量和噪聲的分貝數。在實際操作過程中，由于大部分污染物是混合性污染物，如水污染物中混合著大量的水、大氣污染物中混合著大量的水蒸氣，或者多種污染物混合在一起排放，這就要求具備專業的污染監測設備和技術，對污染物進行充分細致的監測。此外，單位污染物的排放一般呈現出動態的變化狀態，有可能發生間斷性的超標排放現象，甚至在某一瞬間和時段出現超標排放的情形，從而加大了監控管理和征管取證的難度。“污染物排放具有瞬時性、隱蔽性、流動性和不可復制性等特征，并且應稅污染物種類眾多，以上特點使得環保稅的征納相較于其它稅種而言更為復雜，技術性要求較高。”[1]

環保稅征稅對象具有明顯的特殊性。環保稅的計稅依據需要根據自動監測設備監測，或者按照排污系數法、抽樣測算法、物料衡算法計算，對取得計稅依據的技術性程度要求非常高，并對納稅人的排污情況進行專業性監測。由于稅務部門缺乏相應的技術和設備，不具備長期積累污染物監測的經驗，所以對環保稅計稅依據的確定尚不具備專業能力。而環保部門長期從事環保監測和管理工作，已經擁有專業的人員與相應的設備，具備確定計稅依據的專業能力。因此，在環保稅征管過程中，環保部門要提供計稅依據，彌補稅務部門計稅依據能力的不足，提高計稅依據數據的準確性；稅務部門可以根據計稅依據，對不同污染物分類，以適用不同級次的稅率。可見，稅務部門與環保部門行政協作十分必要。

(二)提高環保稅征收管理效率的要求

稅收的行政效率原則(2)稅收的行政效率原則，要求稅收制度在實施過程中發生的成本費用最小化。也就是說，應以盡可能小的稅收成本費用來換取單位稅款收入的增加。大體上可以用稅務稽征成本費用和稅務奉行成本費用兩個方面的指標來衡量。行政效率原則是依法行政的重要原則，也是稅收行政所追求的重要價值。是依法行政的重要原則，也是稅收行政所追求的重要價值。環保稅收入在整個稅收收入中的比重有限，稅務部門所獲得的環保稅收入尚不能滿足征收稅款應當投入的資金需求，投入與產出不成正比。同時，環保稅屬于累退稅，具有累退性特征。“作為具有累退性特征的排放稅，環境保護稅預期不會在環境保護稅收體系的收入規模上帶來實質性的貢獻。”[2]而且隨著企業排污行為的規范化以及排污數量的減少，合法合規的排污企業越來越多，需要納稅的企業越來越少，稅務部門的稅收收入必然減少，環保稅的稅基呈現逐漸縮小的趨勢。但是，稅務部門需要投入的環保稅征管成本并不會減少，若稅務部門投入過高的成本，不僅有違稅收行政效率原則，而且不利于提高行政效率。

另外，環保稅開征后，環保部門以前為征收排污費所需的征收管理等行政任務有所減少，也影響行政效率的提高。因此，環保部門與稅務部門應分工協作，稅務部門可降低征管成本，將大量的人力、物力和財力集中在稅款的征收和稅務稽查環節；環保部門要發揮專業領域優勢，提供可靠的依據。“部門間的行政協作能夠提升征管效率。通過協作可以減少執行成本，提高運作效益。”[3]

(三)費改稅目標的實現途徑

由于排污費征收中存在征收效率不高、納稅人納稅意識不強、環境治理監督不到位、資金使用不合理等問題，不利于環境的良性發展。為治理環境以及綠色稅制改革的需要，2018年我國首部“綠色稅法”——《中華人民共和國環境保護稅法》實施,對大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四類污染物，由過去環保部門征收排污費改為由稅務部門征收環保稅。從性質上看，這是一種政府保護環境、治理污染的稅收措施，也是一種通過價格調節機制影響企業內部清潔生產的環境治理措施。征收環保稅是根據企業自身排放的污染量來決定征收稅額，其目的是促進企業加大節能減排力度，調整企業產業結構，推進產品轉型升級，從而能夠減少稅收成本、最終實現保護資源和生態環境的目標。同時，發揮稅收手段的調控功能，強化對排污行為的監管，拓寬環境保護渠道，從而完善我國綠色稅收制度。

環保部門與稅務部門的協作征管模式，成為實現“費改稅”目標的有效途徑。一方面，協作征管可以大幅減少環保部門征收排污費時出現的“征收標準偏低、收費缺乏法律依據和具體標準，規范性欠缺；征收范圍和繳費主體較窄，征收困難，拖、欠、拒繳現象嚴重，對排污費管理不善、分配不當，擠占、挪用情況較普遍等問題”[4]，促進費用征收的合理化以及企業排污的規范化，倒逼企業進行技術創新、減少污染排放，達到降污減排的效果。另一方面，協作征管可以使稅務部門依據環保部門提供的監測數據確定稅收額度，完成稅收工作，保證了稅收征管工作的順利進行，提高了稅收征管效率。同時，還有利于國家對環境保護資金的有效運用，為綠色稅收制度的進一步實施提供有效激勵。

二、環保稅征管行政協作的困境及根源

(一)部門利益沖突導致協作意愿降低

理論上，行政機關實施行政行為是為更好地進行公共管理、提供公共服務，行政機關本身不應具有獨立的部門利益。然而，從現實情況看，行政機關的部門利益是一種客觀存在，并且無法避免。在公共管理過程中，公共權力的所有者是公眾，政府通過公眾的契約讓渡代理行使公共權力，實際代表政府行使權力的是行政機關具體行政人員。根據公共選擇理論的觀點，行政人員行為很大程度上是由個人利益驅動的。“經濟人”和“政治人”特征賦予了政府部門一種自利性的傾向，使得行政人員常常在“公仆”和“社會公民”的角色間發生沖突。在一定程度上，整個行政人員制度都有其自身的共同利益，如福利待遇的改善和個人收入的增長，這使得政府部門在制定政策時考慮自身經濟利益的增減[5]。“費改稅”前，“在財政部門與環保部門之間，存在著一條不言而喻的‘潛規則’——‘以收定支’，即環保部門收到多少排污費，財政部門就在第二年給環保部門安排多少工作經費”[6]；“費改稅”后，以前用于環保部門建設的資金統一由稅務部門征收并歸入國庫。

在環保稅實施過程中，各部門的經濟利益沖突會有所體現。例如，部門利益喪失對環保部門自身能力建設產生很大沖擊。一方面，若環保部門能力建設資金跟不上，導致出現監測設備不足、專業審核人員編制不到位等問題，會對環保監測、執法產生影響，進而降低稅收行政效率；另一方面，環保部門單方面配合稅務部門征稅，既不能使自身利益有所增加，又可能影響本職工作的順利完成，還可能面臨新的責任風險。因此，在利益權衡下，很有可能出現如下結果：“部門與機構只是追求自己的目標，而不愿意與解決同樣問題的其他組織進行合作。”[7]在這種情形下，環保部門很有可能出現不積極履行協議或者毀約的行為。

此外，由于協作成本問題產生的利益沖突也會影響部門協作的積極性，部門協作成本主要體現在諸如傳達涉稅信息的時間、人力、資金等基礎支出成本上，如為處理好不同利益訴求之間關系的談判協商成本、為確保協作主體有效協作的制度安排得到落實的監督成本，以及解決協作問題的協調成本等。法律未對以上問題作出規定和補償標準，單向支出而無利益回報的工作將會大幅降低環保部門與稅務部門協作的積極性。

(二)程序性規定不明確導致協作效率低下

《環境保護稅法》未對部門協作具體運行流程和問題協調方式作出具體規定，導致實施中缺乏可操作性。協作程序有序進行，要求在操作環節上兩個部門統一指揮、步調一致，但環保部門與稅務部門并不存在隸屬關系，也就無法發生命令與服從的情形。“但要實現行政目的又必須統一指揮，因其會影響到協作的重心和行政目的的實現程度。一些部門可能會彼此爭奪利益、推卸責任，導致部門的權限劃分混亂。”[8]也就是說，為達到統一，部門之間很容易出現盲目協作現象，也容易產生沖突，難以實現行政協作目的，造成部門間有效協作障礙，從而降低行政協作效率。

此外，《環境保護稅法》未對臨時性或者突發狀況時的協調程序加以規定。環保稅信息共享平臺的日常程序操作以及維護工作，需要環保部門與稅務部門共同協作完成，但兩個部門在組織規則和程序上存在差異性，勢必會造成各部門平臺操作及維護工作方式的不一致，在涉稅信息傳遞的過程中容易產生溝通障礙以及涉稅信息交換時效性不夠等問題，對行政協作程序的有序進行產生阻力，使得環保稅的協作成本增加，從而降低了行政協作效率。

(三)涉稅信息管理機制缺乏造成信息風險

《環境保護稅法》第15條規定環境保護主管部門和稅務機關應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制，但本法并未如何對相應的信息管理機制構建做出具體規定，導致在涉稅信息管理過程中存在信息風險。

第一，沒有專門的涉稅信息管理機構，容易產生涉稅信息整合錯誤等風險。為促使雙方協作工作的完成，需要稅務部門與環保部門共同整合涉稅信息，并形成環保部門與稅務部門對信息整合的專業性機構，否則很容易出現信息整合的錯誤問題。而且隨著稅收征管壓力的不斷增大，面對大量的涉稅數據，部門的數據分析、信息提煉能力明顯不足。如果能夠設置專業的涉稅信息管理機構進行管理，則會減少涉稅信息整合錯誤等風險。第二，缺乏涉稅信息管理程序規則，涉稅信息的安全性難以得到保障。《環境保護稅法》未對涉稅信息的安全保障義務作出規定，部門協作僅靠自覺行動，且無自身利益，難免會產生協作惰性，不能對涉稅信息加以嚴格管控。環保稅涉稅信息不僅包括可以公開的信息，還包括其他關聯性的、涉及第三方利益需要保密的信息，當涉稅信息傳遞到各部門掌控時，極有可能因部門保管不力而引發環保稅關聯信息安全性問題。第三，涉稅信息管理責任不明確，增加了環保稅涉稅信息的泄露風險。一方面，涉稅信息責任主體無法明確。由于未規定對涉稅信息的監督，缺少相關人員對涉稅信息傳遞操作過程的記錄，當信息泄露時無法確定具體的責任主體。另一方面，違法主體在發生違法行為后面臨的問責后果較輕。雖然《環境保護稅法》第23條規定了一般的環保稅違法責任，但該法并未具體規定環保部門的監測、數據傳送以及稅額審核的信息管理責任，導致信息違法行為不能得到最大程度的遏制，并且增加了環保稅涉稅信息的泄露風險。

(四)主體地位不明引發職權爭議與問責困境

部門的法律地位是其職權確定的依據，失職與越權的現象均與法律地位的不明確有關。因此，明確部門在行政協作征管過程中的法律地位，對部門之間的權利和義務劃分有著重要意義。在兩個部門的實際協作過程中，由于相關法律未明晰環保部門與稅務部門在協作征管中的職權關系，使得部門對環保稅計稅依據核定職權的歸屬和行使方式無法確定。《環境保護稅法》第20條明確規定環保部門對計稅依據的核定權限，卻沒有規定稅務部門對計稅依據的核定權限。在計稅依據的移送過程中，如果環保部門移送的計稅依據明顯偏低且無正當理由，稅務部門則難以憑借法律依據參與到實際的環保稅核定管理過程中，也難以對申報違法情形形成真正有效的制約，從而降低了稅務部門的權威性，影響了環保稅的征收效果。

行政協作建立在相互配合、共享權力、分擔責任基礎上，法律地位的不明確使得部門之間的工作界限不清、責任認定困難，可能出現相互推諉、轉嫁責任等現象。在環保稅執法過程中，稅務部門評價計稅依據時以環保部門對計稅依據的核定為前提，這是稅務部門征管程序中不可或缺的環節，由此形成環保部門進行實質評價、稅務部門進行形式審查的征管模式。此外，由于部門之間法律地位不明確，無法對協作工作中的責任進行具體落實，從而帶來一系列問題，如工作推諉導致的后續責任推諉問題、出現爭議導致的工作擱置責任承擔問題、連鎖工作失誤導致的納稅人損失責任承擔問題等，都是亟待解決的問題。那么，“稅務部門計稅依據評價失誤或者稅款計算錯誤，進行實質審查的環保部門是否應當承擔全部責任？以及進行形式審查的稅務部門是否應當承擔責任？”[9]上述問題需要加以明確。

三、環保稅征管行政協作的路徑選擇

(一)平衡部門利益關系

雖然環保部門與稅務部門在職能上存在差異, 但其目標不盡相同：“在各自的利益和視角下, 每個部門都會為本部門行為進行成本——效益分析, 以追求實現部門利益最大化這一目標。”[10]在此目標下，若各部門在獲取利益過程中面臨阻礙，極有可能陷入追逐不當利益的窘境，因此，平衡部門之間的利益關系顯得尤為重要。

首先，在稅收優惠方面，應體現對納稅人節能、治污、技術創新項目等投入的鼓勵，由此減輕環保部門的壓力。建立以實現環保目標為核心的稅收優惠體系，在環保稅征管過程中適用限縮量能課稅原則，細化稅收優惠的程序和條件，并嘗試延期納稅等更為多元化的稅收優惠方式。其次，在行政征管經費中，增加環保部門在監測和建設方面的資金投入，增加對稅務部門人員的專業技能培訓資金投入。“費改稅”后，對環保部門的監測要求并未降低，由于需要與稅務部門共享排污數據，環保部門的工作量加大，所以有必要對環保部門在能力建設方面加大投入，從而提高部門工作的積極性。同時，稅務部門應當加強稅務人員的專業技能培訓，提高其專業能力。在協作涉稅信息共享上，提高稅務人員對納稅人申報數據的甄別能力，保障數據的迅速傳遞，以減輕環保部門的負擔。合理制定部門協作的爭議解決和費用分擔責任，對因協作本身所產生的必要費用加以補償，對因部門不當協作所產生的費用分擔程序加以明確，進一步提高行政協作效率。

(二)規范行政協作程序

“政府部門之間的協作最重要的是要有一個完善的、運行良好的機制，依靠這個機制實現各部門之間的良性互動和協作共贏。構建政府部門良性協作機制，設置合理程序是關鍵。”[11]因此，為提高環保部門與稅務部門協作效率，必須嚴格規范行政協作程序。

首先，明晰部門協作的具體程序。信息共享機制作為環保稅協作過程中的核心環節，其程序的明晰程度決定各部門對于涉稅信息的掌控和干涉力度，為使各部門在傳遞涉稅信息時對自己掌控的信息有明確定位，使該機制能夠常態化和長遠化發展，對該程序需要加以明確規定。具體而言，“需要明確各涉稅部門信息交換要求，規范涉稅信息的采集指標等，確保交換信息的完整性和及時性”[12]。其次，加強對協作程序的監督，以確保協作的效率性。具體而言，內部監督主要是環保部門和稅務部門必須履行相互監督的義務，在規定的時間范圍內完成各自的工作，對工作中存在的問題應當相互提醒或提出建議；外部監督具體包括上級部門的監督以及第三方機構和公民的監督，通過這種方式能夠降低因權力尋租所導致的操作程序不當等問題，從而提高部門協作的效率。最后，建立部門協作爭議協調程序，減少部門之間程序和組織規則上的差異而產生的沖突。稅務部門和環保部門應當及時溝通涉稅信息詳細內容、時限要求、傳遞方式，確定雙方的職責和義務。“建立健全與相關部門的聯席會議制度和考核獎懲制度，為應對部門沖突，制定預先防控措施，協調處理各類重大問題。”[13]

(三)建立涉稅信息管理機制

環保稅的涉稅信息是稅收征管的實踐基礎，在部門協作征管過程中具有重要的地位。對涉稅信息的管理是環保稅協作征管過程中的重要一環，需要建立嚴格的涉稅信息管理機制。

首先，設置專門的涉稅信息管理機構，對涉稅信息進行規范管理。具體而言，“建議成立專門的涉稅信息管理科室，對信息進行分析、整合、管理、存儲等。同時，指定或者選任專門人員對涉稅信息進行內部管理，明確不同環節和時期的工作職責，實現各個環節的協調運作，確保涉稅信息的高效利用。當然，信息管理部門對信息管理過程中產生的不良后果應當承擔相應的責任”[14]。其次，構建涉稅信息安全保障制度。加大兩部門工作人員在涉稅信息安全方面的培訓力度,使其充分認識涉稅信息安全的重要性,提高對涉稅信息安全的重視程度。同時，在信息傳遞方面，制定嚴格的涉稅信息查詢和提供等程序機制，明確涉稅信息的交互程序。最后，建立嚴格的責任追究機制。在傳遞涉稅信息時，存在著關聯信息外泄的可能性，應當制定涉稅信息保密制度，解決好影響信息安全的技術問題。如與相關部門簽訂責任協議，做好預防信息泄露措施，明確各部門信息保密的責任。涉密信息非經法定程序不得公開，也不能自由裁量將涉密信息提供給其他第三方共享，對于違反保密規定要嚴格追究責任。

(四)明確各部門法律地位

《環境保護稅法》實施后，部門之間的行政協作成為環保稅征收的重要環節, 而部門之間的有效配合需要明確各部門在行政協作工作中的法律地位和職能權限，對保證行政協作工作順利進行具有重要的意義。

在立法過程中，應遵循協作部門地位平等原則，確定各部門的法律地位，使稅務部門與環保部門在行政協作過程中起到互相監督的作用，從而進一步促進稅收公平。首先，需要明確環保部門的法律地位，對環保部門計稅依據的核定職權進行限制性規定，明確其職權范圍和邊界，以保證計稅依據的客觀性，保證環保部門復核結果的客觀性。其次，需要明確稅務部門的法律地位，明確其對環保部門移送計稅依據的審查權限，提高稅務人員的專業知識水平，確保其對環保監測數據的專業化和客觀化評價。

(五)完善法律責任機制

在環保稅行政協作過程中，環保部門和稅務部門均存在違法的可能性，目前法律僅明確在發生稅收爭議時以稅務部門為直接責任主體，并未規定環保部門為直接責任主體的法律制度。“責任機制是強制性協作中頗具關鍵的一環，只有對拒絕或者應付了事的協作部門設定嚴格的懲罰機制，才能將主觀上不愿意提供協助的部門納入到協作體系中來。”[15]因此，需要建立以環保部門為直接責任主體的救濟制度，并輔之以相應的配套措施，以降低稅務部門的執法風險，保障納稅人的權益，促進傳統稅收爭議救濟制度的完善。

需要進一步細化問責流程，促使歸責認定明確化。具體明確行政協作過程中的違法主體，以避免部門之間推諉責任；同時對部門之間的責任程度進行區分，根據責任大小進行不同的問責。建立協作責任追究制度，通過對相關違法部門責任認定，確定在行政協作過程中因工作不力以及錯報、不報等原因導致稅收管理不到位或造成稅收流失等問題，對相關責任人追究責任。

結 語

提高協作效率是實現協作部門利益最大化的必然要求，而這種效率性目標的實現要求行政協作工作不能只浮于表面，應當是更深層次的互助關系。環保稅協作征管過程中所產生的利益沖突、程序性規定不明確、部門法律主體地位不明晰等問題，必然會對稅收征管工作產生不利影響，但在面臨困境的狀態下，也促使相關部門思考有效的應對措施，這在一定程度上有益于部門對協作工作的不斷改進。因此，有必要通過完善和制定相應的法律制度，促進涉稅信息在協作程序中的高效流動，提升稅收征管的質量和效率，進而提高對環境稅法的遵從度，最終確保環保稅稅收征管協作工作的高效有序進行。