全面預算管理的邏輯起點與驅動因素分析

張素蓉 李健

【摘 要】 全面預算管理是企業管理的一種手段，也是企業管理的一項內容。財政部推進管理會計在企業的實施應用，不斷加強全面預算管理工作。而在實踐中，全面預算管理存在嚴重的“兩張皮”現象，要消除這種現象，必須對全面預算管理的邏輯起點與驅動因素進行探索。文章在分析全面預算管理內涵和本質的基礎上，進一步分析了企業戰略對全面預算管理的驅動作用，推演出企業戰略為全面預算管理的邏輯起點，并在此基礎上，從企業管理內容拓展、風險管理需求、大數據技術應用和平衡計分卡等層面分析了全面預算管理的驅動因素。

【關鍵詞】 全面預算管理; 邏輯起點; 驅動因素

【中圖分類號】 F275 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）01-0036-05

隨著經濟發展水平的提升和數據分析技術的拓展應用，管理會計的內容也越來越豐富。自2017年10月至今，財政部頒布了一系列管理會計應用指引，包括了戰略管理、全面預算管理、運營管理、資源優化、風險管理、績效管理等多項內容。全面預算管理作為企業管控的重要組成部分，如何避免預算管理中的兩張皮現象，真正將全面預算管理落到實處，形成一項系統化、動態化、制度化的管理內容，必須厘清全面預算管理工作的目標和起點，全面預算管理同戰略管理，成本管理、運營管理、風險管理、績效管理等其他內容之間存在什么樣的邏輯關系，驅動因素是什么？進而將管理會計各項內容協調統一，以提升管理的效率和效果，進一步提升公司價值。

一、全面預算管理的內涵分析

全面預算管理不同于全面預算，要深入理解全面預算的含義，必須對全面預算管理的含義、本質和核心進行深入的分析，以區別全面預算和全面預算管理的差異。

（一）全面預算管理含義：一項管控制度

全面預算管理指在戰略的指導下，以企業全面預算體系的各項內容為對象所展開的各項管理工作以及相應的管理制度與規章流程，包含全面預算的編制、執行、預算差異調整、預算的分析、預算的考核、預算的獎懲等各項內容。此處的全面預算指全面預算體系，指在戰略的指導下，在預、決策的基礎上，按照企業既定的經營目標和計劃，規劃與反映企業未來的銷售、生產、成本、現金收支等各方面活動，以便對企業特定計劃期內全部生產經營活動有效地做出組織與協調，最終以貨幣為主要計量單位，通過一系列預計的財務報表及附表展示其資源配置情況的企業總體計劃的數字說明。由此可以看出，全面預算是一套完整的經營計劃的貨幣說明，是計劃期內企業經營計劃結果的數字化模擬，而全面預算管理是以全面預算體系為內容的一項管理制度和方法。

（二）全面預算管理的本質：資源配置的手段

要完成企業的各項職能和任務，實現企業價值最大化的目標，必須對企業各職部門進行合理的資源分配。比如，為了完成生產任務，必須為生產部門配備生產設備、材料和人工;為了完成銷售目標，必須安排適當的銷售人員進行市場開拓，并配備相應的設備與場所;為了企業長遠的戰略部署，項目論證與開發投資也會占用大量的資源;另外，企業其他的職能部門為實現其部門目標，履行部門職能，也必須有相應的資源保障。但企業資源是有限的，受資源稀缺性的制約，企業必須按部門、職能將資源總額做出合理的分配，以確保企業各項任務都能有計劃地順利完成，并能執行相應的考核。而全面預算管理則要求企業建立適合本企業實際情況的組織結構，然后按照組織內各部門的職責和任務提供相應的資源保障，以確保組織目標的實現，資源在各部門分配的過程則是預算資源配置的過程。因此，從本質上來看，全面預算管理就是為提升資源的配置效率，確保企業經營目標和社會責任目標的實現，以全面預算為手段，對有限的資源進行合理配置的管理活動。

（三）全面預算管理的核心：三位一體的全面

全面預算管理的“全面”可從三個維度來理解：首先，全面預算管理的主體要全面。全面預算編制、執行與調整、考核與獎勵涉及企業所有單位及人員，包括所有職能部門和業務部門。其次，全面預算管理的實施環節要全面。全面預算管理環節包括預算編制、預算審批、預算執行控制、預算調整、預算分析與考核等，是一個完整的企業管理的閉環系統。最后，全面預算管理的內容要全面，包括經營預算、財務預算和資本支出預算。其中經營預算包括采購預算、生產預算、成本預算、銷售預算、存貨預算、管理費用預算、銷售費用預算等;財務預算包括現金預算、資產負債表預算、利潤預算等;資本支出預算主要指長期投資預算，包括固定資產項目投資和無形資產投資。因此，全面預算管理的“全面”即全員參與、全過程管理和全方位內容構成“三位一體”的全面預算管理體系，此三者任何一項出現問題，都會影響企業全面預算管理的效果，甚至影響企業的整體效益。

二、全面預算管理的邏輯起點：公司戰略

分析全面預算管理的邏輯起點，首先必須明確全面預算管理的邏輯流程。全面預算管理的邏輯流程主要包括預算的制定、預算的執行、預算的考核三項核心內容，但是要實現全面預算編制的正確性、執行的有效性和考核的科學性，必須深入分析預算編制執行的流程。全面預算管理流程圖如圖1所示。

從流程圖可以看出，要完成預算的編制工作，首先必須明確企業各項計劃和任務。因為預算的編制主要以年度預算為主，輔以中期預算和長期預算。因此，編制預算必須了解企業的年度計劃、中期發展計劃和遠期的戰略規劃，而年度計劃和中期計劃以遠期戰略為基礎，是公司戰略規劃按時間和規劃進度做出的分割。由于經營的不確定性，企業各項計劃需要動態調整，因此，不同時期對全面預算編制要求也詳略不一。一般而言，年度預算編制要詳細，遠期規劃粗略，中期預算居中。從流程圖看，年度全面預算編制時，必須在當年度的經營計劃基礎上來完成。年度計劃包括銷售計劃、采購計劃、研發計劃、生產計劃、費用計劃、促銷計劃、回款計劃、培訓計劃、投資計劃等。而各項經營計劃的制訂受制于公司經營的各項目標，比如市場目標、競爭目標、銷售目標、生產目標、研發目標、管理能力目標等。而確定企業目標的基礎就是企業未來的發展戰略，即企業戰略主要解決企業未來的發展方向（做什么）、怎樣實現長遠目標（怎么做）、企業擁有什么樣資源（用什么做）的問題。具體而言就是要解決企業未來經營的目標、途徑、和手段。順著流程看，戰略制定完成后，將戰略分解為年度經營目標，制訂具體的行動方案和年度的運作計劃，運作計劃應當詳細、可執行并和年度經營目標相對應。有了具體的計劃，則要分配相應的工作任務，進一步分配相應的資源，編制對應的預算。所有預算按照一定的內容邏輯、編制流程構成完整的全面預算體系。全面預算編制完成后，在運營中按照預算額度進行監控，超預算部分要分析原因，最后進行預算考核評價，將考核結果納入公司整體考核范圍。綜上分析，預算是為了確保企業經營計劃的順利完成而進行的資源配置。預算執行如何，資源配置的效率如何，依賴于預算績效的考核。因此，全面預算管理上啟戰略，下接績效，是促進戰略執行和落地的有效管理工具，公司戰略構成了全面預算管理的邏輯起點。

三、全面預算管理的驅動因素分析

全面預算管理是企業管理的主要內容，也是企業管理的一種科學方法。但是目前預算管理存在嚴重的“兩張皮”現象，主要表現在全面預算與企業戰略相脫離、預算編制與執行相脫離、預算制度和制度落地相分離等現象。要解決全面預算管理中“兩張皮”的現象，必須在戰略導向下，分析全面預算管理的各項驅動因素，以科學地實現對全面預算的管理和控制。全面預算管理的驅動因素主要從大數據技術應用，企業管理內容拓展、風險管理對預算的需求、績效考核方法等方面來進行分析。

（一）內容驅動：現代企業管理內容的延申

傳統意義上的企業管理著重于職能層面，包括計劃、組織、協調、控制、考核等內容。隨著經濟得發展，不確定性增強，現代企業管理內容向戰略管理、企業生命周期管理、價值鏈管理、風險管理等方面拓展。管理內容的拓展，對全面預算管理的需求逐步增強。

第一，企業生命周期與企業戰略管理要求全面預算管理。在不同生命周期，企業的戰略任務和戰略方向不同，資源配置的內容、渠道也有所差異。企業初創期的主要戰略為發展戰略，按照初始投資項目預定的方向、金額和進度進行投資，該階段預算主要以資本支出預算和資金預算為主。發展期企業的市場不斷擴大，銷售收入增長迅速，投資業務退居其次，該階段的戰略轉變為增長戰略，相應的預算也轉變為以銷售預算和成本預算為主。進入成熟期以后，銷售增長緩慢且比較穩定，公司戰略則應采取穩定戰略，盡可能延長企業生命周期，獲取盡可能多的現金流量。因此，預算控制的重心要以現金流量預算和各項收入、成本預算為主。進入成熟期后期，隨著企業新產品的開發，新項目投資相應的提升，企業戰略定為轉型戰略，該階段則要關注研發支出的預算和新項目的投資預算。進入衰退期，企業戰略則轉為收縮戰略，不斷處置、剝離老的業務板塊，預算管理應關注相應的現金回流。因此，不同的生命周期適用不同的戰略目標，對應的預算重心也不同，全面預算管理重心應與企業生命周期的戰略管理相互滲透。第二，企業預測的結果需要全面預算做出數據展示。公司戰略是在企業長短期預測的基礎上來完成的，企業長短期預測的業務量、資金量等信息應以特定的方式列示出來，以服務于企業決策計劃的需要。在按企業戰略將經營目標分解為詳細的運作計劃，按運作計劃配置相應的資源，運作計劃及資源消耗所帶來的業務量、資金量即是預算結果的展示。從全面預算控制過程看，預算是計劃結果的數字化的模擬，納入全面預算系統的各項資源均應接受計劃的約束，即接受事前的控制。第三，企業運營管理需要全面預算管理進行價值監控。全面預算制定完后，在業務經營過程中，必須按照既定的計劃和資源分配的標準進行控制，也就是事中控制，即通過價值管理監控業務，確保經營常態下業務進度和資源消耗相協調。比如通過銷售預算實現銷售業務管理、通過成本預算加強成本管理、通過生產預算與存貨預算加強對存貨的管理，通過資金預算掌控現金的流動，實現對資金的管理。因此，企業要實現日常經營業務與所涉及的資源進行事中控制，全面預算管理是行之有效的手段。第四，年度績效考核需要全面預算提供比對數據。年度終了，企業進行業績考核，考核標準可以是以前年度業績、本年度的預算指標、也可以是行業的優秀指標。將本年度實際執行結果與年初制定的預算進行對比，可以分析預算執行情況的好壞。目前，越來越多的單位將年初預算數據作為業績考核的重要標準，以便對企業總體業績、部門業績和個人業績進行考核。將預算考核結果與相應的激勵措施相結合，可以確保個人目標、部門目標以及企業整體目標在一定程度上實現協調。

（二）技術驅動：大數據、云計算技術的應用

企業全面預算管理基于戰略目標，以相對精確的市場預測以及內部運營狀況為前提來進行編制，預算編制完成后，還要對外部市場數據、供應鏈上各企業的合作數據、及內部運營數據和其他管理數據進行大量的比對、挖掘和分析，從而進行預算的調整和預算執行結果的考核。因此無論是預算的編制還是預算的控制和考核，對于數據的分析和數據的容量都提出的更高的要求，傳統的數據和數據分析無法滿足全面預算管理對數據的需求。而大數據、云計算技術的發展和完善，對企業全面預算管理提供全面可靠的數據支持和技術支撐。第一，大數據、云計算技術的應用和完善不但突破了傳統數據技術的限制，更帶來了可利用數據邊界的拓展和企業管理觀念的更新。數據管理的核心從以內部歷史數據轉移到價值鏈上各合作企業、競爭對手以及外部市場數據。第二，在全面預算編制、控制和考核流程上看，大數據有利于對企業經營過程的管控。全面預算編制在大數據環境下擁有動態的可得的參考數據，能夠實現數據的即時更新和采集，使預算編制過程所依據的數據基礎相對客觀和有效。數據的及時更新確保了預算執行過程中動態的控制和分析，可消除企業內外部單位、企業預算管理部門和預算執行部門之間，各預算執行部門之間數據信息的不對稱，加強部門之間的溝通和協調。而且大數據技術能夠幫助各部門及時了解預算執行數據，發現預算差異，實現預算數據的實時控制。在預算的考核過程中，大數據除能夠提供預算各執行部門的過程數據、結果數據、和差額數據，還能夠獲得以前期間完整的預算比對數據及公開有效的行業數據，有利于對預算的結果進行多角度客觀的評價，制定有效的預算激勵政策。第三，大數據、云計算技術和企業資金管控相結合，可加強對企業價值的管理。預算管理從最初作為成本控制的有效手段發展到今天作為企業運營、風險和資金管控的重要工具，其最直接的后果除了加強成本的控制和管理水平的提升，對于企業資金的分配、資金的使用過程和差異控制也具有明顯的監控作用。綜上所述，無論是大數據對企業管理觀念的突破還是經營過程的管控，抑或對企業價值管理水平的促進，都提供了相應的技術支撐，大數據構成了全面預算管理的技術驅動因素。

（三）需求驅動：企業風險控制要求

由于企業經營環境的變化和不確定性的增強，企業各類風險預測、控制、轉移、化解成為企業穩定經營的前提。企業的風險除了來自于企業內部管理水平的高低，還來自于行業不同力量的壓力以及國家宏觀政策的變化。因此，企業面臨的風險也表現為企業內部風險、行業競爭風險和國家政策風險三個層次。首先，源于企業內部管理的風險，包括內部的經營風險和財務風險。內部經營風險指企業內部存在經營和管理的問題而給企業帶來的經營效率下降的風險，財務風險指由于財務杠桿的存在，導致企業不能償還到期債務或者企業預期價值下降的風險。比如經營流程不合理、薪酬體系不合理、職責劃分不清、內部控制不完善、激勵措施不科學等都會導致企業效率降低，進一步影響企業經營的效果。其次，源于行業競爭的風險。按照波特五力理論，企業所處的競爭圈由產業內現有競爭者、潛在進入者、供應方的議價能力、買方的議價能力、替代品更迭五種競爭力量構成，這五種競爭力量構成了企業經營過程最主要的行業風險。比如，潛在的進入者會加劇現有產業內部的市場競爭，使企業面臨銷售和利潤下降的風險;供應商和買方的議價能力決定企業在行業中價值決定的主導權，進而影響企業的采購成本、收入以及利潤;供應商的產品調整和買方的需求變化會影響和決定企業未來產品和經營內容;供應商和買方的集中程度則又決定了企業對于其他企業的依賴程度和抗風險的能力;行業內企業間的競爭程度、規模大小、競爭方式更影響企業的生存和未來的利潤水平。替代品的沖突則帶來企業被淘汰退出市場的風險。這五種力量構成了企業經營最主要的行業風險。最后是宏觀政策風險，主要指國家各項政策的變化給企業帶來的不利影響，包括經濟、金融、產業結構調整、環保等政策變動對企業的影響。該類風險對企業的籌資、投資、產品線調整等的影響至關重要，加大了企業的財務風險。比如，金融政策的變化、銀行信貸的調整直接影響企業資金的籌集;對于三高類企業，環保政策的出臺和環保檢測的加強，企業要么增加環保設備增加投資，提升企業的成本，要么停產、轉產或關閉，退出市場。企業各類風險發生時，無論企業怎樣選擇，企業預期的價值都會有所下降。企業風險體系如圖2所示。

對于企業而言，對風險的預防要重于風險發生后的控制。而預防則要求企業精準超前的預測能力，并將預測的結果對價值的影響合理展示出來，預算則因其超前和對價值的管控能力，是風險控制的重要工具和手段。全面預算體系中各經營數據的變化、資金消耗的額度和資金缺口，可隨時展示企業經營資金的運動和資金鏈的順暢程度，加強了對企業經營風險和財務風險的管理與控制。當行業內競爭加強，行業風險加劇時，預算體系中的各類運營數據可及時展示出來。比如通過客戶的報價系統、庫存系統、成本系統等做出異常狀態標志，以提醒企業關注來自于行業內其他企業的風險。另一方面，全面預算管理中的彈性預算更由于其動態性、及時性，能夠及時提供預測數據變動和相應的價值變動的數量，有利于加強企業風險的預測和控制。最后當國家政策變化時，政策變化對企業投資、籌資和運營業務等資金的影響，也必須要未雨綢繆，通過預算數據提前做出影響結果的模擬。因此，企業對各類風險的管控對全面預算管理提出更高的要求，風險管理也成為全面預算管理的一大驅動因素。

（四）方法驅動：平衡計分卡

平衡計分卡的提出，改變了企業以財務績效為中心的績效考核體系，使業績考核內容更加全面。平衡計分卡在財務維度的基礎上將考核的內容進行了拓展，將企業總體和各職能部門的考核劃分為財務、業務、客戶、學習與成長四個維度。其中，學習與成長是考核企業提供給企業職工學習和培訓的效果，有助于提升企業員工的職業道德、技術能力和服務意識，進一步可提升企業整體的管理水平。學習與成長不能直接帶來財務后果，要通過員工素質層次的提升促進企業內部流程的優化和客戶服務質量提高，提升部門的工作效率，從而間接提升企業的財務績效。平衡計分卡的核心就在于從四個維度為各部門和企業整體設置考核指標，指標的設置要和預算編制的口徑相一致，圖3為平衡計分卡與全面預算管理的關系。

從流程可以看出：平衡計分卡將財務指標與非財務指標結合起來進行績效考核。比如，員工成長角度的考核指標可以設定為員工優秀率，為了提升員工優秀率，企業一方面從外部引進優秀員工，另一方面從內部加強培訓學習，無論招募人才還是進行培訓，都必須發生一定的費用支出，將該部分支出納入到預算管理體系，直接將具體職能部門的考核指標與企業價值指標關聯起來。如將市場份額增長、當期客戶數量增長、客戶關系的維持等作為客戶層面的考核指標，相關部門所發生的市場宣傳費用、廣告費、公關費用、客戶關系的維持費用都構成全面預算管理控制的內容。從內部管理流程看，流程上各部門的核心在于建立健全的內部控制，加強對信息系統的管理，對相關的價值數據進行分析?？己酥笜思杏跇I務的增長、產品或服務質量提升、風險控制等角度，內部業務流程中與這三項內容相關的價值流動，以及各流程中的安全管理費用等也要納入預算控制系統，與內部業務流程相關的預算構成了經營預算的核心內容。最后，財務層面的效果是前三部分的綜合結果，體現了當期的利潤狀況、增長情況以及風險控制情況，考核指標則是資產負債率、凈利潤、凈資產收益率、資產周轉率、股東財富增長率等傳統的財務指標。因此，圍繞平衡計分卡四個維度來設置相應的考核指標，將預算結果指標與預算目標、部門和公司的經營目標進行比較，以確定當期企業總體預算以及各部門全面預算的執行情況以及與戰略的契合度。因此，平衡計分卡作為一種績效考核的方法，促進了企業戰略和全面預算管理的落地。

綜上所述，全面預算體系的編制、執行和考核都必須建立在企業戰略基礎上，企業戰略構成了全面預算管理的邏輯起點。而企業管理內容的拓展從內容上驅動預算管理、大數據云計算技術的應用則從技術上為全面預算管理提供了保障，企業風險管控要求企業超前的預測能力又從需求的角度拉動全面預算管理，平衡計分卡的應用則從考核的角度確保全面預算管理的成功落地。因此，全面預算管理的幾個驅動因素共同確保了公司戰略的執行、運營管理的順暢和組織能力的提升。

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