房地產開發企業增值稅銷項稅額抵減會計處理方法探討

姚玉蝶

摘要：營改增對房地產開發企業帶來了巨大的影響，很多地方都出現了變化，在進行會計處理的過程之中需要進行改變。在文中則主要就根據營改增帶來的變化，結合房地產企業實際情況，探討了房地產開發企業增值稅銷項稅額抵減會計處理方法。

關鍵詞：營改增；房地產開發企業；增值稅銷項稅額

營改增后，房地產開發企業由過去的價內稅營業稅改為價外稅增值稅，會計和稅法對增值稅銷項稅額的計算規定和處理方法不同，導致會計上的主營業務收入和主營業務成本與稅法上應稅收入和計稅成本產生較大的差異，這種差異主要體現在會計上確認并計量了土地出讓金的銷項稅額抵減，以及相應的會計處理。

一、稅法規定

（一）增值稅

《國家稅務總局公告2016年第18號》規定，房地產開發企業采用一般計稅方法計稅時計算的銷售額，等于取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額。

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定，政府出讓土地使用權免征增值稅，因此可以推算出：

增值稅應稅收入=房款總額-增值稅銷項稅額-當期允許扣除的土地價款

可以看出，房地產開發企業的銷項稅額計算與其他行業不一致，差額部分為扣減的土地價款部分“所包含的銷項稅額”。

（二）土地增值稅

營業稅時代，土地增值稅應稅收入是房地產開發企業收到的房款總額。《國家稅務總局公告2016年第70號》規定，一般納稅人房地產開發企業核算的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。因此，營改增后，土地增值稅應稅收入為：

土地增值稅應稅收入=房款總額-增值稅銷項稅額

=增值稅應稅收入+當期允許扣除的土地價款

二、會計規定

《關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會[2016]22號）規定，增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“銷項稅額抵減”二級科目，通過該科目核算按照現行增值稅制度規定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。當一般納稅人取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費----應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“存貨”“主營業務成本”等科目。

通過上述規定可以看到，房地產銷售收入核算時，會計上虛擬了“土地出讓金銷項稅額抵減”，因此：

主營業務收入=房款總額÷（1+房地產增值稅稅率）

=增值稅應稅收入+（當期允許扣除的土地價款-當期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減）

=土地增值稅應稅收入-當期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減

當期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款÷（1+增值稅稅率）

主營業務成本=開發成本-當期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減

三、當前會計處理方法的缺陷

當前房地產開發企業普遍依據財會[2016]22號文的規定設置了“銷項稅額抵減”二級科目，核算虛擬的土地出讓金對應的銷項稅額，并沖減主營業務成本或開發產品。這種會計處理方法簡化了主營業務收入的核算過程，增加了主營業務成本或開發產品的核算內容，會計核算的工作量并未減少。但會計處理存在以下缺陷：

（一）土地出讓金計算銷項稅額無法律依據

實務操作上，依據財稅[2016]36號文，土地出讓金由不動產交易中心收取，免征增值稅；不動產交易中心收取出讓金時開具省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據，不開具增值稅發票（包括增值稅專用發票和增值稅普通發票），因此“土地出讓金銷項稅額抵減”的計算無法律依據。

（二）財政票據不是增值稅扣稅憑證

財政票據為合法有效憑證，但依據財稅[2016]36號文第二十六條的規定，財政票據不是增值稅扣稅憑證，不符合財會[2016]22號文件的規定，故不可以依據土地出讓金的財政票據計算“土地出讓金銷項稅額抵減”。

（三）銷項稅額抵減降低了主營業務收入

依據財稅[2016]22號文的規定，銷項稅額以收到的全部房款、即合同金額計算，計算結果里包括了“土地出讓金銷項稅額抵減”金額，因此主營業務收入相應的也減少了“土地出讓金銷項稅額抵減”金額。營改增對房地產開發企業的增值稅銷項稅額計算時允許扣除相應的土地出讓金，是因為原房地產開發企業的營業稅稅率為5%，財稅[2016]36號文出臺時規定房地產的增值稅率為11%，如果銷項稅額計算時不扣除相應的土地出讓金，那么房地產開發企業的稅負將增加一倍多，不符合稅制改革的目的。

同時，“土地出讓金銷項稅額抵減”相應減少了主營業務收入的金額，在營改增過渡期不利于對房地產開發企業的主營業務收入縱向對比分析，后營改增期也將人為縮小房地產開發企業的主營業務收入規模，不能真實反映企業的經營業績。

（四）銷項稅額抵減虛減了開發成本的實際金額

房地產開發成本由土地獲得價款、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、公共配套設施費、資本化利息、開發間接費等組成，是開發過程中實際發生的不含稅開發成本和不可抵扣的進項稅額，是真實、完整、準確的成本。如果將虛擬的“土地出讓金銷項稅額抵減”沖減主營業務成本或開發產品，則違背了會計核算的客觀性原則，項目開發的歷史成本得不到準確計量，進一步影響到相關財務指標的計算、對比、分析及評價。

將銷項稅額抵減虛減了主營業務收入和主營業務成本后，開發項目的主營業務成本率下降，人為調高主營業務毛利率。當前各地政府對新開樓盤實施備案價制度，而備案價是在樓面地價的基礎上增加相對恒定的成本費用、稅費和毛利組成的，一般情況下各樓盤的建安成本基本接近，當樓面地價相差較大時，各樓盤的“土地出讓金銷項稅額抵減”相差較大，主營業務收入和主營業務成本的沖減額也將相差較大，導致各樓盤的毛利率變動不一，不僅不利于對本樓盤的分析評價，也不利于各樓盤橫向間對比分析。

另外，從現金流量管理的角度，開發成本及竣工驗收合格結轉后的開發產品，其賬面余額為實際發生的成本，有對應的經營性現金流出。而土地出讓金是免征增值稅，房地產開發企業交納的土地出讓金不包含銷項稅額，如果將虛擬的“土地出讓金銷項稅額抵減”沖減主營業務成本，將使權責發生制的主營業務成本與收付實現制的主營業務成本產生差異，同樣不利于企業的財務管理。

四、不同會計處理方法的提出

從遵循客觀性原則，準確反映項目開發的歷史成本，盡量減少會計與稅務核算差異的角度出發，以及保持進項稅額扣稅憑證的合法性，建議房地產企業不執行財會[2016]22號文件“差額征稅的賬務處理”的規定，即不計算虛擬的“土地出讓金銷項稅額抵減”，不對開發成本進行沖減。

會計上不計算“土地出讓金銷項稅額抵減”后，會計上：

主營業務收入=房款總額-增值稅銷項稅額

=土地增值稅應稅收入

增值稅銷項稅額按《國家稅務總局公告2016年第18號》的規定處理。

“土地出讓金銷項稅額抵減”不沖減主營業務成本，真實、完整、準確地反映項目開發的歷史成本，有利于項目毛利率的分析及主營業務成本的結構分析，另外也能從現金流量角度來加強對開發成本的管控。

五、舉例

某房地產開發有限公司于20*7年1月通過掛牌出讓取得住宅土地的開發經營權，規劃計容面積8萬平方米，土地出讓金80000萬元，支付前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、公共配套設施費、開發間接費等60000萬元，項目貸款的資本化利息10000萬元。項目于20*9年7月竣工交房，交房面積4萬平方米，銷售單價2.5萬元/平方米。20*9年房地產開發企業的增值稅稅率為9%。采用不同的會計處理方法，20*9年的會計與稅法計算結果如下：

按當前普遍的會計處理：

（1）稅法計算

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

=（40000÷80000）×80000

=40000萬元

增值稅應稅收入= （全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款） ÷（1+9%）

=（2.5×40000-40000）÷（1+9%）

=55045.87萬元

增值稅銷項稅額= 55045.87×9% = 4954.13萬元

土地增值稅應稅收入=房款總額-增值稅銷項稅額

=2.5×40000-4954.13

=95045.87萬元

=增值稅應稅收入+當期允許扣除的土地價款

=55045.87+40000

=95045.87萬元

（2）會計計算

主營業務收入=當期交房的房款總額÷（1+房地產增值稅稅率）

=2.5×40000÷（1+9%）

=91743.12萬元

會計的銷項稅額= 91743.12×9% = 8256.88萬元

當期土地出讓金銷項稅額抵減= 40000÷（1+9%）×9%

=3302.75萬元

主營業務成本=結轉的開發成本-土地出讓金銷項稅額抵減

=（60000+10000）×40000÷80000-3302.75

=31687.25萬元

（3）會計與稅法數據對比

主營業務收入=增值稅應稅收入+（當期允許扣除的土地價款-當期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減）

=55045.87+（40000-3302.75）

=91743.12萬元

主營業務收入=土地增值稅應稅收入-當期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減

=95045.87-3302.75

=91743.12萬元

增值稅應稅收入、土地增值稅應稅收入與主營業務收入互不相等，但有勾稽存在。財

參考文獻：

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