風險導向審計的應用

郝先玲

〔內容提要〕水產養殖業公司生物資產具有較強的特殊性，導致審計難度大、風險高，增加了審計人員的審計難度。如何有效評估水產養殖業生物資產的風險，以及實行有效的審計程序對審計人員規避審計風險至關重要。本文以ZZD公司為例，從審計人員角度運用風險導向審計思路，對該公司生物資產進行風險評估，并提出相應的風險應對策略。

〔關鍵詞〕風險導向審計 生物資產 水產養殖業

注：本文系2020年度青海民族大學本科“審計學課程案例”建設項目研究成果；青海民族大學2020年研究生案例教學課程“青海藏區生存成本及績效審計特色”（項目編號：AK-2020-01）建設項目研究成果

對于水產養殖公司而言，其消耗性生物資產是其主要利潤來源，且消耗性生物資產本身具有特殊性，很可能成為水產養殖業公司進行違規造假的重要渠道。消耗性生物資產需要專業性強的審計，但審計人員往往容易受到消耗性生物資產特殊性和自身職業勝任能力的影響，不能準確評估公司存在的審計風險。因此，本文主要針對審計人員在對消耗性生物資產審計過程中存在的風險進行分析，并提出相應的對策。

一、ZZD公司事件回顧

ZZD集團股份有限公司成立于1958年，是一家以水產增養殖為主，集海珍品育苗、增養殖、加工、貿易、海上運輸于一體的綜合性海洋食品企業。公司于2006年9月28日在深交所上市，并創造了中國農業第一個百元股，是國家農業產業化重點龍頭企業。

自ZZD公司成立以來，已在2014年、2017年、2019年發生了三次扇貝異常死亡事件。在2019年公司扇貝事件再次發生后，證監會借助北斗導航定位系統，委托專業機構中科宇圖科技股份有限公司、中國水產科學研究院東海水產研究所，對ZZD公司27條采捕船只的數百萬條海上航行定位數據進行分析，還原了采捕船只的真實航行軌跡，確定了公司的實際采捕面積，并最終據此認定ZZD公司成本、營業外支出、利潤等存在造假， ZZD公司的鬧劇終于落下帷幕。這一結論發布后，不僅公司受到質疑，連續多年參與該公司年報審計工作的大華會計事務所的聲譽也受到了一定的影響。

二、風險導向審計基礎理論及生物資產的特征

1.風險導向審計基礎理論。審計模式經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計三個發展階段，風險導向審計是一種全新的審計模式，審計在現代風險導向審計模式下更關注審計前期的風險評估，該模式下審計人員在對企業的內部控制制度充分了解和評價的基礎上，綜合考慮企業面臨的各類風險以及內外部環境進行重大錯報風險評估，根據風險評估的結果實施審計，審計過程中運用專業的審計技術方法協助組織降低審計風險，完善內部控制，從而促進企業改善風險管理和治理水平。

2.生物資產的特征。ZZD公司的生物資產主要指消耗性生物資產，具備生命周期和遺傳多樣性，其生長依賴于自然環境，自然條件的差異將影響到其生長潛力和未來產品的數量和質量。而且，ZZD公司生物資產在存續期間存在很多不確定因素，自然災害和生物災害會對生物資產的生長發育以及產出有很大的危害，使得生物資產的未來經濟利益具有很大的不確定性、高風險性。

三、ZZD公司生物資產審計風險

風險導向審計要求注冊會計師對審計項目的風險作出正確的判斷。一是自從2014年出現扇貝絕收事件之后，ZZD公司開始陸續投入大量資金建設海洋牧場，并與海洋專家、氣象局共同建設研究體系，同時設計了海洋檢測中心，定期進行監測和數據分析，ZZD公司對監測系統的建設已比較完備，但仍然出現了風險監控漏洞。二是該公司存貨基本上是生物類的物質，種類多且數量大，占據了三分之二的比重。而在公司的年報中，對于生物資產的具體構成從未披露，注冊會計師無法從報告中獲得各類生物資產的詳細情況。公司信息披露存在很多缺項，但注冊會計師并未在這一點上提出質疑，對相關審計風險評估不足。三是審計人員對ZZD公司生物資產存貨內部控制實施審計的程序主要以書面資料為主，未進行觀察，也未對關鍵人物進行詢問等程序，無法確定其內部控制是否有效。四是相較于其他生物資產，ZZD公司消耗性生物資產盤點過程較為復雜，技術上也存在一定難度，其存在的特別風險較高。該公司在對生物資產定期抽查檢測的基礎上，采取抽樣盤點方式進行盤點海域面積較窄，抽查點數也比較少，且當年播種的不盤點，而是以投苗數作為推算基點，這是不合理的。四是由于我國現在的審計技術不夠完善，審計人員執行必要的程序時無法靠自身完成審計工作，需要相關的專業人士的幫助，有時甚至需要依靠被審計單位，因此注冊會計師的獨立性會受到影響。五是ZZD公司生物資產初始計量和后續計量采用歷史成本計量，會增大其計價的重大錯報風險。

四、生物資產審計策略

1.會計師事務所落實全面風險管理。會計師事務所應對審計項目進行全面風險評估和管理，如搜集ZZD公司內外部環境信息，分析數據的變動對整體業務風險的影響，以及對審計項目的影響，對已有項目留意其環境是否發生重大變動，以及變動對風險評估的影響，同時結合審計過程中獲得的信息反饋，重點評價ZZD公司管理層的品質、治理結構、管理理念等內容。整合信息對ZZD公司項目整體風險水平作出評價并進行風險等級劃分。針對不同風險等級實施相應的風險管理的策略，同時定期評價項目組落實風險管理工作的有效性。

2.采用恰當的審計方法。審計程序和方法多種多樣，主要包括觀察、檢查、分析程序、監盤、詢問、重新計算、重新執行等。注冊會計師可以從以前審計該企業的會計師事務所中了解被審計單位的情況，應充分了解被審計單位消耗性生物資產的各個業務流程，找出關鍵業務流程，調取相應的原始憑證等文件進行檢查測試公司內部控制是否有效。另外，也可以通過詢問單位員工了解情況，增加審計人員對ZZD公司的生產流程、經營模式、環境等的了解，有助于提高審計人員在實施實質性程序時對錯報和異常信息的敏感度。在監盤過程中，審計人員應加強對專業知識的學習，同時邀請該領域的專家輔助審計工作。

3.利用現代信息技術尋找生物資產。ZZD公司屬于海洋水產養殖業，肉眼難以觀測到生物資產、采捕作業海域，無法進行事后追溯，這導致公司的造假手法極為隱蔽，同時又涉及對數十米海洋深處數百萬畝海域水產品底播經過、捕撈情況的客觀查證，加大了審計人員追溯難度。對于特殊行業的生物資產，審計方需革新審計技術，將審計與互聯網、高科技甚至其余手段相結合，如借助北斗導航定位系統，或者委托專業的水產研究所一同進行研究，確定企業是否進行了造假。此外，將多家第三方機構的報告相結合使用，多家權威機構采用不同的方法得出的采捕區域圖結果差異不大，能夠互相印證。審計人員不可能做到對任何行業都專業，因此可充分利用現代信息技術優勢對相關數據進行更加高效、更加精準的深入分析挖掘，便發現被審計單位是否存在違法行為，從而減少審計風險。

五、總結

證監會利用北斗衛星對ZZD公司進行監控，扇貝事件真相終于大白，認定該公司存在虛增利潤等情況，證監會對ZZD公司進行嚴厲處罰。可見，農業上市公司利用生物資產進行財務舞弊的案例屢見不鮮。在對特殊行業進行審計時，審計人員應將風險導向審計理論融入公司審計各個層面，建立全面風險管理導向下的審計應對策略，減少審計風險，維護國內資本市場健康發展。

（作者單位：青海民族大學經濟與管理學院）