時間驅動作業成本法在制造企業中的應用

鄔習科

摘要：時間驅動作業成本法（TDABC）是羅伯特·卡普蘭與史蒂文·安德森在2003年提出來基于作業成本法（ABC）實施的一種成本成本核算理論，并迅速地為企業接受并采納。本文通過對時間驅動作業成本法的基本理論研究，在制造企業導入時間驅動作業成本法的可行性進行分析，論述時間驅動作業成本法的實施有助于改進中國制造企業的成本核算現狀，促進我國管理會計的發展，以迎接工業4.0的到來。

關鍵詞：作業類型;作業單價;時間驅動作業成本法（TDABC）

一、引言

史蒂文·安德森和羅伯特·卡普蘭在1988年提出了新的成本核算方法——作業成本法。從理論上看，作業成本法對管理公司成本和費用是很好的一個方法，國內外一些企業也進行了廣泛的研究與應用，但很多企業嘗試后，放棄了對作業成本法的應用，主要原因在于實施作業成本法成本高，計算過程復雜，得到的數據往往帶有很強的主觀性，面對日新月異的經營環境的變化，作業成本法并不能進行靈活的應變，導致員工抱怨情緒很大。因此，作業成本法的理論與實踐效果存在較大的差距。

為了解決作業成本法實踐效果不理想的問題，2003年11月羅伯特·卡普蘭與史蒂文·安德森提出了時間驅動作業成本法（TDABC），并在2007年將這一研究成果整理成《時間驅動作業成本核算：增加利潤的簡單而更有效的方式》一書，將時間驅動作業成本法系統化、理論化。時間驅動作業成本法的核算步驟基本上與作業成本法一致，但在作業成本分配到各有關成本對象時，統一折算成時間。根據作業成本法理論，作業成本動因分為：業務動因、持續動因、強度動因。時間驅動的作業成本法使用的作業成本動因統一確定為持續動因，即執行作業的單位時間內耗用的資源是相等的。其計算公式如下：

分配率=歸集期內作業總成本/歸集期內總作業時間

某產品應分配的作業成本=分配率*該產品耗用的作業時間

我們通過制造型企業D公司的例子，示范如何構建時間驅動作業成本法的模型，對于制造型企業導入時間驅動作業成本法具有借鑒意義。

二、時間驅動作業成本法核算模型構建

時間驅動作業成本法的核算模型僅僅需要確定兩個參數：一是提供的資源的單位成本;二是完成一項事務或一項作業需要的時間。確定這兩個參數就可以計算出產品成本，但這之前需要搭建成本核算體系的框架和確定基礎數據。

（一）成本核算體系搭建

D公司根據現實情況和核算需要，在制造體系內設置了三級成本中心：工廠級制造成本中心、車間級成本中心、作業級成本中心。工廠級制造成本中心主要歸集公共類的制造費用，比如空壓機電費、公共照明費、制造部員工工資等，歸集后最終分攤到各個車間級成本中心;車間級成本中心歸集本車間發生的各項成本費用，最終和工廠級制造成本中心分攤的成本費用一起分配到作業級成本中心;作業級成本中心平時不歸集成本費用，在月末核算產品成本時，將從前兩級成本中心分配的成本費用核算到產品成本上。

制造體系成本中心層級的設計，跟企業的費用歸集有很大關系。如果在費用發生時直接記賬到作業級成本中心上，則可以不設置上級的成本中心。D公司在設置成本中心時，考慮到成本效益原則，決定設置三級成本中心，最后以工時進行分配。

（二）作業成本庫設置

D公司產品成本核算時，除了材料成本直接追溯外，人工成本和制造費用按時間驅動作業成本法的核算方式進行分配，分為五個作業成本庫：計件人工、其他人工、動力費用、設備費用、其他費用。作業成本庫設計是按照資源的成本性態和驅動因素來劃分的。作業成本庫的費用歸集，及成本性態、驅動因素詳見表1。

（三）標準作業單價計算

作業成本庫設置后，需要對作業級成本中心計算標準作業單價。作業成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式，追溯、動因分配和分攤。D公司除了將直接材料進行成本追溯外，其余間接成本分成五個作業類型，全部按時間進行動因分配。為了使分配更加合理，按是否使用設備，將作業級成本中心區分為機器工時驅動的成本中心和人工工時驅動的成本中心，這些成本中心下不同的作業類型由不同的工時進行驅動。人工工時驅動的成本中心，五個作業類型全部由人工工時驅動;機器工時驅動的成本中心，計件人工、其他人工由人工工時驅動，其余三個作業類型由機器工時驅動。作業成本庫標準單價計算如下：

1）計件人工

A產品自動組裝：成本中心的計件工資基準為100元，則計件人工標準作業類型價格=100/8=12.50元/H。

2）其他人工

總二車間上年其他人工300萬元，計件人工1000萬元，其他人工/計件人工=30%。A產品自動組裝：其他人工標準作業類型價格=12.5*30%=3.75元/H。

3）設備費用

A產品自動組裝成本中心有A、B、C三臺設備，A設備原值10萬元，B設備原值20萬元，C設備原值30萬元，殘值率均為5%，折舊年限均為10年，每臺設備每月正常機器工時為300H。設備費用作業類型價格為（100000+200000+300000） *（1-5%）/（10*12）/300 =15.83元/H。

4）動力費用

A產品自動組裝成本中心上年電費+水費+煤氣費40萬元，A產品自動組裝成本中心有A/B/C三臺設備，功率分別為3KW、5KW、6KW，機器運行工時3600H/3500H/3900H，則動力費用作業類型價格為400000/ （3600*3+3500*5+3900*6）*（3+5+6）=110.45（元/H）;

人工工時的工作中心雖然不使用設備，但仍要分攤一些照明及其他公用設備的動力費用。

5）其他費用

A產品自動組裝成本中心上年其他費用共發生100萬元，機器工時共發生10萬H，人工工時共發生2萬H，則其他費用作業類型價格為100萬/（10萬+2萬）= 8.33元/H

五個作業類型中計件人工、其他人工、動力費用是變動性資源，成本隨著工時的增加而增加，而設備費用與其他費用是約束性資源，與工時沒有顯著的關系，那是否符合時間驅動作業成本法的計算邏輯呢？實際上，在一定的條件假設下，給約束性資源制定一個作業價格，并按工時計算產品成本，并不違反實際驅動作業成本法的計算邏輯。這個假設條件就是要做好兩個預估：

1）預計車間發生的工時數

2）預計間接成本發生的金額

這兩項預估數據是建立在往年數據的基礎上計算得出。雖然推算的數據并不一定十分精確，但差異不會很大。一旦車間的情況發生重大變化，比如購置大量新設備、大幅度增加車間管理人員，或者在現有設備基礎上翻班作業導致工時數發生重大變化等情況下，則需要對標準作業價格進行調整。

（四）完成一項事務或一項工作需要的時間

在作業成本法核算方式下，作業的驅動因素十分復雜，每次作業的成本也不相同。但在時間驅動作業成本法下，每次作業以工時的長短作為衡量標準，有效地解決了在作業成本法計算方式下，同一作業內容因工作復雜程度的不同，導致單位成本不同的情況。比如A產品按鈕貼標貼這一工序，員工每天固定工資為100元/天，0241A產品因為產品型號較大貼起來方便，員工每天產能6000次;W0245客戶定制A產品因為產品型號較小，貼起來不方便，員工每天產能只有4000次。0241/W0245A產品按鈕貼標貼作業成本詳見表2：

按照作業成本法計算理論，同一作業庫的作業是同質的，動因也是唯一的，因此會把A產品按鈕貼標貼這一道工序會放在同一作業庫中，但作業成本法理論并沒有解決同一成本庫中，不同作業的差異性問題。而時間驅動作業成本法的理論，巧妙地利用時間等式解決了同一作業成本中不同作業的差異性問題，計算方式更加簡化，更加容易操作。因此，在計算“完成一項事務或者一項工作需要的時間”需要整理“生產工序日產能量”，另外為了區分機器工時和人工工時，需要確定每道生產工序的“作業人數”。通過表4可以看出0241A產品自動組裝工序每生產10000 PCS A產品，需要16H人工工時和8H機器工時。如果某訂單需要生產10萬PCS A產品，則：

機器工時=100000/10000*8=80H

人工工時=100000/10000*8*2=160H

人工工時比機器工時多出1倍，主要是因為該工序為2人操作1臺設備。

工序日產能量的數據和作業人數可以通過工程定額員現場觀察取得，代替了作業成本法計算方式下通過訪談獲得的數據，而且獲得的數據更為直接客觀。另外在客觀環境發生變化時，產品日產能量和作業人數的調整可以只涉及調整部分，不會對其他產品產生影響。

三、結束語

從時間驅動作業成本法地提出到現在的14年間，其理論研究不再局限于原先的服務行業，對于制造業應用時間驅動作業成本法的理論研究也越來越多。本文主要從基本原理出發，以D公司為例，通過對時間驅動作業成本法的可行性分析研究及成本核算框架搭建，系統地介紹了時間驅動作業成本法在制造企業中實施的情況。通過D公司成功導入時間驅動作業成本法的案例說明，制造業導入時間驅動作業成本法在邏輯上以及實踐中的可行性。在即將進入工業4.0的背景下，中國制造業應該要全面開展時間驅動作業成本法理論的研究與實踐，增強中國制造業在國際上的競爭力。另外，作為會計從業工作者自身也要加強對時間驅動作業成本的應用與分析，提高管理會計水平。

參考文獻：

[1]羅伯特-卡普蘭，史蒂文-安德森.時間驅動的作業成本法[M].商務印書館，2003.11.