同一控制下子公司股權無償劃轉的個別報表和合并報表處理研究

楊海燕

摘要：為加強內部資源整合，實現產業重新布局，同一控制下的子公司股權無償劃轉成為國有企業重組的重要手段。但現行會計準則未對同一控制下子公司股權無償劃轉的會計處理進行明確規定，本文認為同一控制下子公司股權無償劃轉符合權益性交易的原理，結合同一控制下企業合并的處理方法，對相關的個別報表和合并報表處理進行了研究和探討。

關鍵詞：股權無償劃轉;權益性交易;同一控制下企業合并

集團內部股權無償劃轉已經成為國有企業優化資源配置、調整產業布局和理順管理機制的一種重要手段，但現行會計準則未對股權無償劃轉事項的會計處理進行明確規定。本文以實務中最常見的同一控制下子公司股權無償劃轉事項為研究對象，對其經濟業務實質以及相關的個別報表和合并報表處理進行研究和探討。根據研究對象，本文所稱被劃轉股權是指企業集團具備控制權、納入合并報表范圍、在個別報表上按照成本法核算的子公司股權。

一、同一控制下子公司股權無償劃轉的經濟業務實質

同一控制下子公司股權無償劃轉是在最終控制方的主導下發起和完成的，目的是對集團內部資源進行重新整合配置，發揮資源協同效應。此類交易不進行對價支付，可以不開展資產評估，公允價值難以確定，通常不具有商業實質。同一控制下子公司股權無償劃轉并未導致最終控制方控制的資源增加或減少，是最終控制方與其子公司之間或者最終控制方控制的子公司之間進行的交易，按照交易實質應屬于權益性交易，因此相關的利得和損失應直接計入權益，不影響當期損益和其他綜合收益。

二、同一控制下子公司股權無償劃轉的個別報表處理

按照劃出方與劃入方的關系，同一控制下子公司股權無償劃轉通常分為向下劃轉、向上劃轉和平級劃轉三種類型。

（一）基本原理

同一控制下子公司股權無償劃轉的個別報表處理充分體現了權益法交易的一般原理，被投資方調整股東權益，投資方調整長期股權投資而不是調整其自身的股東權益，因為權益性交易導致的股東權益變動只是針對被投資方而言的。

1.劃出方的會計處理原則

若劃出方是母公司，相當于母公司把左口袋的東西放進右口袋，會計處理時增加對劃入方的長期股權投資，減少對被劃轉企業的長期股權投資，結果使母公司的長期股權投資項目明細發生了變化，總額并未發生變化，因為母公司控制的總體資源并沒有發生變化。

若劃出方非母公司，則劃出方按照被劃轉股權的賬面價值減少長期股權投資，同時減少資本公積-資本溢價，資本公積-資本溢價不足沖減的，沖減留存收益。

2.劃入方的會計處理原則

若劃入方是母公司，雖然形成了同一控制下企業合并，但母公司仍按賬面價值確認長期股權投資，增加對被劃轉企業的長期股權投資，減少對劃出方的長期股權投資，母公司的權益總額并未發生變化，原因為母公司并未發生與其所有者之間的權益交易。

如劃入方非母公司，那么根據同一控制下企業合并的處理原則，應按照被劃轉企業所有者權益在最終控制方合并財務報表上的賬面價值的份額確認長期股權投資。

（二）具體案例分析

1.向下劃轉

母公司向子公司劃轉股權，應視為母公司增加對劃入方的長期股權投資，典型案例為母公司A將其持有的子公司B的股權劃轉給子公司C。會計處理方法為：母公司按被劃轉股權B的賬面價值確認對子公司C的長期股權投資，借記長期股權投資-C，貸記長期股權投資-B;由于形成同一控制下企業合并，子公司C按被劃轉股權B的所有者權益在最終控制方合并財務報表中賬面價值的份額，借記長期股權投資-B，貸記資本公積-資本溢價。

2.向上劃轉

子公司向母公司劃轉股權，應視為母公司收回對子公司的長期股權投資，典型案例為子公司B將其持有的下一級子公司C的股權劃轉給母公司A。會計處理辦法為：子公司B按被劃轉股權C的賬面價值，借記資本公積-資本溢價（資本溢價不足沖減的，沖減留存收益），貸記長期股權投資-C;母公司按被劃轉股權C的賬面價值，借記長期股權投資-C，貸記長期股權投資-B。

3.平級劃轉

子公司之間劃轉股權，可以視為母公司抽回對劃出方的投資，轉作對劃入方的投資，典型案例為母公司A將子公司B持有的下一級子公司C的股權劃轉給子公司D。會計處理方法為：母公司按照被劃轉股權C的賬面價值，借記長期股權投資-D，貸記長期股權投資-B;子公司B按照被劃轉股權C的賬面價值，借記資本公積-資本溢價（資本溢價不足沖減的，沖減留存收益），貸記長期股權投資-C;由于形成同一控制下企業合并，子公司D按照被劃轉股權C的所有者權益在最終控制方合并財務報表上的賬面價值的份額，借記長期股權投資-C，貸記資本公積-資本溢價。

層級較多的企業集團發生的同一控制下子公司股權無償劃轉存在更加復雜的類型，但通過逐層分析都可以最終歸納為以上三種類型。

三、同一控制下子公司股權無償劃轉的合并報表處理

（一）基本原理

同一控制下子公司股權無償劃轉符合同一控制下企業合并的特征，可視為同一控制下兩個或多個參與合并企業權益的重新整合，從最終控制方的角度來看，并未造成企業集團整體的經濟利益流入和流出。因此，同一控制下子公司股權無償劃轉適用權益結合法的基本原理，被劃轉企業的資產和負債以其賬面價值反映，視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。由于企業集團控制的資源總量并沒有發生改變，因此劃轉前后最終控制方的合并財務報表應該保持一致，即在最終控制方的合并報表層面應視為該股權劃轉事項沒有發生。在合并資產負債表中，對于被劃轉企業在劃轉前實現的留存收益中歸屬于劃入方的部分，應自劃入方的資本公積轉入留存收益。同時，在劃出方因資本公積-資本溢價不足以沖減進而沖減留存收益的情況下，應將劃出方沖減的留存收益在母公司合并報表層面予以恢復。

（二）具體案例分析

1.向下劃轉

劃轉完成后，子公司B所有者權益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額反映在子公司C的資本公積-資本溢價中，母公司A的長期股權投資金額仍為對子公司B和子公司C的投資成本之和，僅是長期股權投資明細發生了變化。

編制子公司C的合并報表時，用子公司C對子公司B的長期股權投資與子公司B所有者權益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額進行抵消，然后對于子公司B在劃轉前實現的留存收益中歸屬于子公司C的部分，應自子公司C的資本公積-資本溢價轉入留存收益，子公司B的實收資本中歸屬于子公司C的部分體現在子公司C合并報表的資本公積-資本溢價中。

編制母公司A的合并報表時，用母公司A的長期股權投資與子公司C合并報表的實收資本進行抵消，差額抵消資本公積-資本溢價。

2.向上劃轉

劃轉前，母公司A的長期股權投資金額為對子公司B的投資成本，對孫公司C的長期股權投資體現在子公司B的賬面上。

劃轉時，子公司B依次沖減資本公積-資本溢價和留存收益，個別情況會做減資處理;母公司的長期股權投資金額并未發生變化，只是投資明細發生了變化。劃轉后，公司B和公司C成為平級單位。

在編制母公司A的合并報表時，若上一步子公司B的資本公積-資本溢價足夠沖減，用母公司A的長期股權投資與子公司B和子公司C的實收資本以及資本公積-資本溢價進行抵消;若上一步子公司B的資本公積-資本溢價不足以沖減，沖減了留存收益，那么子公司B和子公司C合計的實收資本金額大于母公司A的長期股權投資金額，用母公司A的長期股權投資與子公司B和子公司C的實收資本進行抵消，差額計入合并報表的留存收益部分，作為對子公司B劃轉股權時沖減的以前實現留存收益的恢復;若上一步子公司B的資本公積-資本溢價不足以沖減，做了減資處理，子公司B和子公司C合計的實收資本金額正好等于母公司A的長期股權投資金額，在合并報表時相互抵消即可。

3.平級劃轉

劃轉前，母公司A的長期股權投資金額為對子公司B和子公司D的投資之和;劃轉后，母公司A的長期股權投資金額并未發生變化，只是投資明細發生了變化，孫公司C的所有者權益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額反映在子公司D的資本公積-資本溢價中。

在編制子公司D的合并報表時，將子公司D的長期股權投資與孫公司C的所有者權益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額進行抵消，同時將孫公司C在劃轉前實現的留存收益中歸屬于子公司D的部分，自子公司D的資本公積-資本溢價轉入留存收益，孫公司C的實收資本歸屬于子公司D的部分體現在子公司D合并報表的資本公積-資本溢價中。

在編制母公司A的合并報表時，若上一步子公司B的資本公積-資本溢價足夠沖減，用母公司A的長期股權投資與子公司B的實收資本、子公司D合并報表上的實收資本和資本公積-資本溢價進行抵消;若上一步子公司B的資本公積-資本溢價不足以沖減，沖減了留存收益，用母公司A的長期股權投資與子公司B的實收資本、子公司D合并報表上的實收資本和資本公積-資本溢價進行抵消，差額計入合并報表的留存收益，作為對劃轉時沖減的子公司B以前實現留存收益的恢復;若上一步子公司B的資本公積-資本溢價不足以沖減，做了減資處理，那么子公司B的實收資本、子公司D合并報表上的實收資本以及資本公積-資本溢價三者之和正好等于母公司A的長期股權投資金額，在合并報表時相互抵消即可。

同一控制下子公司股權無償劃轉涉及的合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表的處理，遵循同一控制下企業合并的基本原理，目標為保證劃轉前后最終控制方的合并財務報表不發生變化，本文不再對此進行詳細分析。

四、相關探討

本文結合實務中遇到的問題以及相關操作經驗，對同一控制下子公司股權無償劃轉的會計處理方式提出以下探討：

（一）劃入方的個別報表按賬面價值確認長期股權投資更為合理

按照同一控制下企業合并的基本原理，在股權劃轉形成同一控制下企業合并的情況下，劃出方按被劃轉股權的投資成本減少長期股權投資，如果劃入方為被投資方（即非母公司），劃入方應按被劃轉股權所有者權益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額確認長期股權投資，造成了劃出方劃出資產與劃入方劃入資產金額不一致的情況。但是按照經濟業務的實質，企業集團對被劃轉企業的投資成本并未發生變化，因此劃入方按賬面價值確認長期股權投資更為合理，也更方便后續按照成本法編制合并報表。

（二）劃出方（不包括母公司）在資本公積-資本溢價不足沖減的情況下首先沖減實收資本更為合理

若劃出方為母公司，劃出股權只是改變母公司的長期股權投資明細項目，并不改變母公司的權益總額。若劃出方非母公司，在資本公積-資本溢價不足沖減的情況下，如果劃出方先沖減留存收益，在編制母公司合并報表時，應該將劃出方在個別報表上沖減的留存收益在合并報表層次進行恢復;如果劃出方先沖減實收資本，那么就不需要在編制母公司合并報表時對之前劃轉方沖減的留存收益進行恢復，簡化了合并報表的編制程序。同時，從權益性交易的角度看，子公司向母公司劃轉股權，可視為母公司收回部分對子公司的投資，從這個意義上看子公司做減資處理也是比較合理的。但是，實務中減資程序較為復雜，且產生的影響較大，因此也存在一定的操作困難。

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