行政事業(yè)單位新舊會計制度對比分析與建議

陽秋林 張 晉 湯 倫

財政部于2017 年10 月24 日印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25 號，以下簡稱新制度）。提出目前執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度（2012）》（財會〔2012〕22 號，以下簡稱原事業(yè)單位制度）、《行政單位會計制度（2013）》（財庫〔2013〕218 號，以下簡稱原行政單位制度）以及之前執(zhí)行行業(yè)事業(yè)單位制度的單位，自2019 年1月1 日起執(zhí)行新制度，不再執(zhí)行原制度。現(xiàn)本文就新制度在總體以及科目和報表體系上的變化進行對比分析，發(fā)現(xiàn)新制度在運行中可能存在的難點，并提出相應的建議，以致拋磚引玉。

一、新制度總體改革的亮點

（一）統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計制度

新制度適用于各級各類行政單位和事業(yè)單位（除納入企業(yè)財務管理體系執(zhí)行會計準則或小企業(yè)會計準則的單位），相較于原制度，新會計制度將行政單位、事業(yè)單位、國有林場和苗圃、測繪事業(yè)單位、高等學校、中小學校、醫(yī)院、科學事業(yè)單位、彩票機構等9 類行業(yè)事業(yè)單位均納入了統(tǒng)一的核算范圍。相較于之前較為分散獨立的會計制度，新制度運用統(tǒng)一標準規(guī)范各級單位的會計核算，提高了會計信息質量及相關單位會計信息之間的可比性，也為各單位規(guī)范政府預算績效管理奠定了基礎。

（二）重構了政府會計核算模式

原制度在會計核算上并未過多地強調財務會計，業(yè)務處理大多采用預算會計的核算模式，采用收付實現(xiàn)制進行會計核算，只有特殊經濟業(yè)務才應當采用權責發(fā)生制進行核算。

新制度強化了財務會計的功能，建立了雙體系會計核算模式。將財務會計與預算會計緊密結合起來，全面且有效地反映政府預算及財務管理的情況。并且，新制度明確指出將所有經濟業(yè)務納入財務會計核算，對政府預算管理范圍內的現(xiàn)金收支業(yè)務采用預算會計核算，清晰地劃分了兩種核算模式的核算基礎，但同時又巧妙地將財務會計與預算會計結合起來，增強了行政事業(yè)單位的財務會計功能。

魏余江在《新政府會計制度體現(xiàn)十大亮點》一文中也指出：“新政府會計制度中的‘雙分錄’賬務處理方法將會計各個要素貫穿在一起，達到了既反映預算執(zhí)行情況，又反映單位財務狀況的目的，有效地解決了會計核算基礎‘一山不容二虎’的問題”。

（三）規(guī)范了相關的會計要素

由于雙核算模式的建立，新制度也相應將會計要素按照財務會計和預算會計兩個模式進行了劃分。在財務會計方面劃分為：資產、負債、凈資產、收入和費用。在預算會計方面，包括了預算收入、預算支出和預算結余。其中要強調的是，新制度將原制度中的“支出”要素變成了“費用”要素，更趨近于傳統(tǒng)的企業(yè)會計。并且在預算會計體系中，由于預算收入和預算支出兩大要素的加入，其要素下的科目不僅僅可以核算預算的結余情況，還可以體現(xiàn)出預算收支等預算的實際執(zhí)行情況。

（四）提高了會計信息完整性

新制度要求對發(fā)生的各項經濟業(yè)務或事項進行會計核算，并且將基本建設投資也納入制度統(tǒng)一規(guī)定進行會計核算，不再單獨建賬。將基本建設投資納入總賬核算，可以更為直觀地從政府披露的財務信息中看出政府當年及累計的轉為固定資產的基建項目金額。同時，也更好地保證了會計信息的完整性，使政府“家底”一目了然，更加保證了政府財務報告信息的準確性。

（五）強調了政府會計信息化

新制度在總說明中明確指出：“單位應當重視并不斷推進會計信息化的應用，要求單位開展會計信息化工作，應當符合財政部制定的相關會計信息化工作規(guī)范和標準，確保利用現(xiàn)代信息技術手段開展會計核算及生成的會計信息符合政府會計準則和本制度的規(guī)定”。新制度實施需要會計信息系統(tǒng)跟上改革步伐，此時，雙體系信息系統(tǒng)的及時更新對于改革的推進起到了重要的支撐作用。所以，單位會計信息系統(tǒng)要及時升級換代，以保證新舊制度的順利過渡以及新制度的順利實施。

二、新舊制度對比分析

相較于原行政單位制度中包含的34 個科目，以及原事業(yè)單位制度中包含的48 個科目，新制度將會計科目數(shù)量增加至財務會計類科目77 個，預算會計類科目26 個，科目數(shù)量增幅明顯。與此同時，新制度還擴大了資產類和負債類科目的核算范圍，增加了收入和費用兩個財務會計要素，對預算結余類科目也作出調整。在科目的核算內容和核算方法上，秉承準確性和及時性的原則也作出了一定的調整。現(xiàn)本文就新制度與原制度在會計科目及報表方面的差異做出分析總結。

（一）資產的新舊對比

1、細化原存貨、固定資產項目

新制度按照單位存貨及固定資產不同的用途，增加了“公共基礎設施”、“政府儲備物資”、“文化文物資產”、“保障性住房”和“受托代理資產”五個資產類科目，將原先統(tǒng)一歸類于固定資產和存貨的上述資產更改為與固定資產和存貨并列的總賬科目。例如，對于雖然由單位進行管理，但又不同于單位普通存貨性質的文物等資產，將其拆分出來，記入“文物文化資產”科目。

同時，為了從準確性原則出發(fā)提升會計信息質量，新制度也相應地為各類固定資產設置了調整科目，如：“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”、“保障性住房累計折舊”“無形資產累計攤銷”等等。

2、確認自行開發(fā)形成的無形資產成本

原制度中：“自行開發(fā)并取得的無形資產，直接按照依法取得時發(fā)生的注冊費等費用，借記本科目，貸記‘非流動資產基金——無形資產（事業(yè)單位）’、‘資產基金——無形資產（行政單位）’科目；同時，借記‘事業(yè)支出（事業(yè)單位）’、‘經費支出（行政單位）’科目，貸記‘銀行存款’等科目。依法取得前所發(fā)生的研究開發(fā)支出，應于發(fā)生時直接計入當期支出，借記‘事業(yè)支出（事業(yè)單位）’、‘經費支出（行政單位）’等科目，貸記‘銀行存款’等科目”。

而新制度要求：對于政府會計主體自行研究開發(fā)的項目，其在開發(fā)階段的支出要先按合理方法進行歸集，將其在達到預定用途前發(fā)生的各項費用先計入“研發(fā)支出”科目，如果最終形成無形資產的，應當計入無形資產成本；如果最終未形成無形資產的，應當計入當期費用。將自主研發(fā)的無形資產劃分為開發(fā)階段和資產形成階段兩個環(huán)節(jié)，保證了無形資產成本及費用計量的及時性和準確性。

3、長期股權投資采用權益法核算

原事業(yè)單位制度中，長期股權投資采用成本法這一核算方法，僅在追加或收回投資時才改變長期股權投資的賬面價值。而新制度引入了長期股權投資權益法，遵循相關性原則。在投資主體未取得被投資主體決策權時（僅限于取得被投資單位分配的股利），采用成本法核算；而在投資主體參與被投資單位決策，對被投資單位可以施加重大影響時，則要采用權益法核算。

此外，為了配合權益法核算，新制度還增加了“應收股利”科目用以核算在持有長期股權投資期間所獲取的收益；設置了“權益法調整”科目，用以核算長期股權投資除去凈損益和利潤分配兩部分內容以外的所有者權益變動份額，用于長期股權投資處置時的賬務處理。

4、引入壞賬準備等減值理念

新制度遵循謹慎性的原則，引入了資產減值的理念，設置了“壞賬準備”科目以體現(xiàn)事業(yè)單位應收賬款的價值。新制度規(guī)定：“事業(yè)單位應采用備抵法核算壞賬，通過設置‘壞賬準備’賬戶，核算其對收回后不需上繳的應收賬款和其他應收款提取的壞賬準備金額，并按照有關規(guī)定進行計提。并且，不同于企業(yè)確認壞賬的情形，新制度要求事業(yè)單位只有在賬齡超過規(guī)定年限并且確認無法收回的情況下才可確認壞賬，在一定程度上降低了確認壞賬的難度。

5、增加跨期攤配費用核算科目

新制度設置了“待攤費用”和“長期待攤費用”兩個會計科目，用以核算需要跨期攤配的費用。“待攤費用”用來核算1 年及1 年內行政事業(yè)單位已經支付需要在以后期間分攤的費用，比如預付的租金等；“長期待攤費用”用來核算一年以上需分攤的費用，比如經營租入固定資產的改良支出等內容。這兩個會計科目的設置，充分體現(xiàn)了單位要按權責發(fā)生制核算模式來確定費用歸屬期間的原則，區(qū)別于原制度的規(guī)定，從一定程度上保證了會計核算信息的質量和準確性。

（二）負債的新舊對比

基于權責發(fā)生制的核算模式，新制度增加了“預計負債”科目，用以核算單位因或有經濟事項很可能造成的單位經濟利益的流出，如對未決訴訟等確認的負債。設置“預提費用”科目核算已經發(fā)生的尚未支付或者說是未來準備支付的費用，如預提租金費用等。對于上述可能造成單位現(xiàn)時義務的核算內容，新制度要求要在本期予以反映，以便確定單位費用的歸屬期間。這充分體現(xiàn)了權責發(fā)生制的記賬規(guī)則，體現(xiàn)了會計處理的謹慎性原則，方便單位按照權責發(fā)生制確認費用，降低資產的入賬價值，準確核算業(yè)務活動成本費用。

（三）凈資產的新舊對比

原事業(yè)單位制度下的“事業(yè)基金”、“經營結余”、“財政補助結轉”、“非財政補助結轉”以及原行政單位制度下的“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“資產基金”等科目內容，在新制度下均并入凈資產中的“累積盈余”科目。

同時，新制度又將凈資產按照來源擴展為累計盈余和專用基金、權益法調整等會計科目。為了反映單位預算支出及年末還結余等情況，也相應設置了“累計盈余”“本期盈余”“本年盈余分配”等科目，來反映財務會計的結轉過程，以及期末的結余情況，在期末，凈資產其他科目余額全部結轉到“累計盈余”、“專用基金”、“權益法調整”三個科目中去。

（四）預算結余的新舊對比

新制度為便于資金預算管理，新設置了“資金結存”科目。“資金結存”作為行政事業(yè)單位的“財政補助（撥款）結轉”、“事業(yè)基金”等科目的借方科目，用以核算單位納入部門預算管理的資金流入、流出、調整等情況，它所描述的是資金的流動情況，并不單單只是一個結存資金的科目。

并且，新制度下的“資金結存”科目集合了所有納入單位資金流的款項，包括原制度單獨作為一級科目核算的“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”等，新制度將其作為“資金結存”的明細科目進行統(tǒng)一核算。例如，單位根據(jù)到賬通知書確認額度時，原制度如下：

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政撥款預算收入

而新制度改為：

借：資金結存——零余額賬戶用款額度

貸：財政撥款預算收入

（五）收入費用的新舊對比

除了上述科目外，新制度還增加了收入和費用兩個財務會計要素，對于收入和費用的內容作出細化的分類，強化了收入費用表的功能。新制度優(yōu)化了收入和費用兩個財務會計要素下的諸多會計科目，例如“捐贈收入”、“利息收入”、“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”等，優(yōu)化后的科目可以更好地體現(xiàn)行政事業(yè)單位的收支情況，進一步細化了收入支出表的列示項目，更好地體現(xiàn)了本期盈余的收支來源。

并且，收入類科目在財務和預算會計中名稱相似，只是在核算內容上所涵蓋的范圍有一些差異。比如：預算會計中的“財政撥款預算收入”涵蓋了財務會計中的“財政撥款收入”并不包含的同級預撥款項、暫付款項等內容。此外，二者的明細科目也有所不同，其他幾項收入類科目在財務會計與預算會計中的核算也略有差異。

（六）會計報表體系的新舊對比

表1 新舊制度會計報表體系對比表

如表1 所示，新制度根據(jù)改變后的會計科目和核算內容進一步完善了報表體系，要求行政事業(yè)單位分別采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的編制基礎來來編制財務會計報表和預算會計報表。報表體系分為財務會計報表和預算會計報表兩部分，財務會計報表包含四表一注：資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現(xiàn)金流量表、附注；預算會計報表包括了預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表三張報表。其中，對于現(xiàn)金流量表新制度并未作出強制性要求，僅要求單位按情況選擇性編制。

在附注部分，新制度增加了其需要披露的內容，其中較為重要的是，為了銜接兩套報表體系，新制度要求附注中要編制“本期預算結余和本期盈余的差異調節(jié)表”，將本年預算結余加入歸總后的本年收支差異，調整至本年盈余，來反映兩套報表間的勾稽關系。此外，還要求提供報表重要項目具體情況的參考披露格式，要求披露已提足折舊的固定資產信息，資產的出租、對外投資等情況，以及對費用信息進行分類披露等等新的要求。

三、新制度運行的難點

新制度較以往的行政事業(yè)單位會計制度發(fā)生了重大變化，并且要求按規(guī)定實施的準備時間也較短，無論從時間還是復雜度上都是單位財務編報工作的巨大挑戰(zhàn)，對單位的財務部門要求較高。本文通過上述新舊制度的對比，提煉出新舊制度差異中一些可能成為后期新制度運行難點的問題，現(xiàn)總結如下：

（一）資債清查耗時耗力

新制度不僅保留了原制度的通用業(yè)務，還并入了各級各類行政事業(yè)單位的一些專用業(yè)務，進一步擴大了資產負債的核算范圍。并且，對部分資產負債科目進行了重新劃分，這對單位初期銜接過程中資產和債務的清查分類工作提出了較高的要求。

在資產方面，新制度要求：基建并入總賬；單獨列示公共基礎設施、保障性住房等資產項目；增加自主研發(fā)無形資產核算；要求事業(yè)單位計提應收賬款的壞賬等等。在負債方面：要求增加預計負債，預提費用等核算科目，還擴大了受托代理負債核算范圍。這些科目的調整，均要求單位在銜接過程中要進行嚴謹細致的資產負債清查工作，確定其賬面余額及賬面價值等金額。并且，在折舊年限、壞賬準備計提比例等內容的確定上也有一定的難度。

（二）核算模式更加復雜

新制度將原先的收付實現(xiàn)制核算模式，轉變?yōu)椴捎秒p基礎核算體系的核算模式，采用平行記賬的方法，將納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務同時進行預算會計記賬，增強了行政事業(yè)單位的財務會計功能。但與此同時，雙分錄的處理方法也帶來記賬上的復雜性，加大了財務人員的工作量。尤其在銜接初期，由于在預算業(yè)務地劃分上存在的誤解，有可能造成賬務的多記或者漏記，給期末余額的歸總核對，制作報表形成障礙。

同時，新制度完善了兩大體系的會計報表，對于報表的編制也相應提出了較高的要求。并且，在事業(yè)單位中，除了核算本級業(yè)務以外，對于下屬單位的報表，事業(yè)單位還要進行合并抵消內部交易處理，而這部分本身在企業(yè)會計上也是難點所在，對于擁有眾多下屬單位的事業(yè)單位來說，編制技術性要求較高。

（三）雙基礎導致核算差異

新制度采用的是平行記賬模式，由于二者核算基礎的不同，會導致收入、費用和預算收入、預算支出的確認時點和范圍有所不同，則會產生暫時或者永久的核算差異。例如，購買資產、待攤費用、預提費用、往來款項等可能先確認資產，等收到貨幣資金時才記入預算賬目，這會產生暫時性的時間差異。而由于核算范圍的不同，投資、資產損失，非貨幣性的捐贈收入等則可能會產生永久性的差異。

（四）稅費計算不同以往

新制度對于收入費用表的結構進行了調整，由以前分步式的報表形式轉變?yōu)閱尾绞降膱蟊硇问健H通過“本期收入”和“本期費用”兩個分類列示單位的各類收支。由于稅務單位只需要對單位的經營活動業(yè)務的盈余收繳所得稅，但新制度中的收入費用表并未將經營活動與其他活動進行區(qū)分，稅務報表也還未隨新制度的變動而及時調整，導致所得稅的計算不得不回歸到人工調整。而對于新增科目的一些減免比率等政策，由于暫時還未明確易造成核算的差錯，可能會成為年末工作執(zhí)行的難點。

（五）行業(yè)單位變動較大

醫(yī)療、教育、彩票等相關行業(yè)事業(yè)單位的會計政策近年來改革力度較大，也缺少對一些特殊業(yè)務核算的補充規(guī)定。而新政府會計制度的出臺，將這些行業(yè)類單位統(tǒng)一并入到新制度中來，對于行業(yè)單位來說又是一次重大變革，財務部門需要再次做出調整和銜接，對于行業(yè)單位來說可能造成工作量較大，人員觀念及技術水平暫時無法跟上變革等難點。

四、完善新制度的建議

（一）做好資產清查和科目梳理工作

單位要做好資產數(shù)據(jù)的全面清查。根據(jù)新制度中資產分類情況，梳理單位固定資產及無形資產的相關信息，尤其對于明細科目，要根據(jù)新制度的分類情況進行重新劃分。其中，對于重要的固定資產，還要進行重新評估，內容包括其原值，可使用年限等。同時，要對應收賬款進行核查，分析其賬齡和具體業(yè)務的經濟周期，看是否有必要計提或轉回壞賬準備，對于長期掛賬、無法收回的賬款及時進行審批后的賬務處理。對單位的基建項目進行清查，對已完工的項目及時進行竣工決算，做好賬務處理，夯實核算基礎，保證順利銜接。

（二）合理界定經濟業(yè)務范圍及會計核算方法

單位應合理界定經濟業(yè)務的范圍。單位應結合實際情況，進行收入和費用科目地整理和歸集，明確各科目的核算范圍。如人員工資、物品領用、固定資產、保障性住房計提的折舊和攤銷、計提的相關稅金等要明確是屬于業(yè)務活動費用還是單位管理費用或經營費用，要通過事前的仔細分析和界定，保證后續(xù)會計核算的效率和準確性。

并且，單位應按照新制度的要求，選擇合理的資產項目的會計核算方法，以保證資產項目賬面價值的真實性、準確性及完整性。在資產管理上，要結合現(xiàn)在市場經濟發(fā)展現(xiàn)狀，考慮固定資產的無形損耗，產品快速更新?lián)Q代造成的價值變動，業(yè)務單位相關業(yè)務往來狀況的穩(wěn)定程度等等，制定合理的固定資產折舊年限表、壞賬準備計提比例表，選擇適當?shù)恼叟f方法，合理的計提折舊。

（三）做好部門人員配合及培訓工作

通過與資產、人事、基建、科研等部門人員的合作，以各部門上報，財務部門核實的方式，積極開展各類清理和費用分類工作。及時進行資產的核實清理和分類統(tǒng)計，以及往來款項的清理分析工作，整理各類應收應付款的到期年限及往來單位的信用及經營狀況，清理規(guī)范各類經濟合同等等。

同時，新制度對于主要經濟業(yè)務事項的會計處理做出了案例列舉，財會人員應及時進行學習總結，適應新制度的變化，保證后期會計核算工作的準確性和效率。對于需要編制合并報表的單位，也要及時聘請專業(yè)人員進行教學，做好與下屬單位關聯(lián)交易的梳理工作。

（四）將會計代理記賬引入行政事業(yè)單位

對于財務人員短缺，人員水平參差不齊的單位，我們還可以引入專業(yè)機構進行代理記賬，充分發(fā)揮會計代理記賬機構的專業(yè)優(yōu)勢。單位可通過對服務范圍、責任與義務以及違約責任的明確規(guī)定，維護雙方關系，這降低單位培訓費用等成本，并可以在一定程度上解決財務報表編制及合并報表編制等難點問題，更好地避免由于技術能力問題造成的錯誤。

（五）行業(yè)單位應全面梳理新制度核算流程

新制度將行業(yè)單位納入會計核算主體范圍中來，變更了會計核算模式，對行業(yè)單位的財務預算管理及成本管理等方面影響較大。對于高校、醫(yī)院等行業(yè)單位來說，單位的資產管理、人力資源、收費系統(tǒng)、內部控制等都要做出相應調整。所以，單位需要結合自身情況，對這些方面進行全面梳理，優(yōu)化重點的財務和業(yè)務流程，把控關鍵環(huán)節(jié)，降低控制風險，提高單位的管理水平，有條不紊地進行新制度的銜接工作。