完善我國(guó)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的若干思考

王恒亮 許曾

【摘要】 ?近年來，國(guó)家為整頓審計(jì)市場(chǎng)秩序，保護(hù)投資者及社會(huì)公眾的利益，對(duì)CPA行業(yè)的違法違規(guī)行為懲處力度逐漸加大，相應(yīng)地，CPA行業(yè)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也逐漸加大，但我國(guó)目前CPA行業(yè)的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)現(xiàn)狀與新形勢(shì)相比，還存在職業(yè)保險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)、職業(yè)保險(xiǎn)制度設(shè)計(jì)落后等問題。因此，文章在分析我國(guó)CPA行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度存在問題的基礎(chǔ)上，提出完善我國(guó)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的對(duì)策建議，以期為我國(guó)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的健全完善提供參考。

【關(guān)鍵詞】 ? CPA行業(yè);會(huì)計(jì)師事務(wù)所;職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度

【中圖分類號(hào)】 ?F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）22-0101-02

2016年7月中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上海大智慧股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“大智慧公司”）公司和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“立信事務(wù)所”）做出行政處罰決定，引起資本市場(chǎng)嘩然。立信事務(wù)所，由于未能發(fā)現(xiàn)虛假陳述，被證監(jiān)會(huì)罰款追責(zé)（沒收業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告，并處以10萬元罰款）。從立信對(duì)大智慧的審計(jì)失敗案例可以看出，國(guó)家正在加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的處罰力度，其面臨的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加劇。在職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)過高的情況下，可能會(huì)對(duì)整個(gè)CPA行業(yè)的生存與發(fā)展造成不利影響，如何降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)發(fā)展中的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)階段必須思考的問題。

一、我國(guó)CPA行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量上，據(jù)中注協(xié)官網(wǎng)披露的數(shù)據(jù)，2010—2017年我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量呈現(xiàn)穩(wěn)步增長(zhǎng)趨勢(shì)，從7 770家增加至8 605家，增幅僅為10.75%，這與我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速放緩、CPA行業(yè)需求趨于飽和、本土?xí)?jì)師事務(wù)所數(shù)量增長(zhǎng)趨于理性、開始注重追求擴(kuò)大規(guī)模和提升審計(jì)服務(wù)水平有關(guān)。在執(zhí)業(yè)人員水平方面，據(jù)中注協(xié)于2018年第三季度末發(fā)布的數(shù)據(jù)，我國(guó)CPA行業(yè)有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師106 020人、非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師141 548人（其中國(guó)外及港澳臺(tái)地區(qū)非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師601人），注冊(cè)會(huì)計(jì)師總數(shù)達(dá)到247 568人。我國(guó)CPA行業(yè)雖有20多萬注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但非執(zhí)業(yè)人員占比超過執(zhí)業(yè)人員，在龐大的審計(jì)需求和審計(jì)業(yè)務(wù)難度加大的趨勢(shì)下，10萬余名執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯然難以滿足市場(chǎng)對(duì)高素質(zhì)審計(jì)人才的需求，而高素質(zhì)審計(jì)人才的數(shù)量不足在一定程度上制約了整個(gè)行業(yè)的發(fā)展。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入上，我國(guó)百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱國(guó)際四大）相比，2007—2009年，本土百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入一直低于國(guó)際四大在我國(guó)的收入，直到2010年，開始超過國(guó)際四大在我國(guó)的成員所，2014年至2017年達(dá)到國(guó)際四大的2倍左右;2007—2017年，短短十年之間，我國(guó)本土百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入增幅高達(dá)451.53%，全面趕超國(guó)際四大150%的增幅。由此可見，國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)本土?xí)?jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)的認(rèn)可度越來越高，并在成本效益原則的驅(qū)動(dòng)下，越來越青睞本土?xí)?jì)師事務(wù)所，進(jìn)而促進(jìn)本土?xí)?jì)事務(wù)所綜合實(shí)力的穩(wěn)步提升。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所數(shù)量

在內(nèi)地分所數(shù)量上，除天健外，本土?xí)?jì)師事務(wù)所的分所數(shù)量均超過國(guó)際四大，其中，在國(guó)內(nèi)綜合實(shí)力名列前茅的瑞華和立信的分所數(shù)量幾乎是國(guó)際四大的兩倍。結(jié)合“做大做強(qiáng)”本土?xí)?jì)師事務(wù)所的政策背景，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在遵循政策的基礎(chǔ)上，發(fā)揮地緣優(yōu)勢(shì)，綜合實(shí)力日益提升，在業(yè)務(wù)收入和規(guī)模上逐漸趕上國(guó)際四大，基本滿足本土企業(yè)對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求。客觀來說，以本土百?gòu)?qiáng)事務(wù)所的綜合實(shí)力與國(guó)際四大進(jìn)行對(duì)比，本土百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其數(shù)量上的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，僅在收入上達(dá)到了國(guó)際四大的兩倍，與國(guó)際四大在綜合實(shí)力上仍有很大的差距。因此，本土?xí)?jì)師事務(wù)所仍需繼續(xù)發(fā)力，努力學(xué)習(xí)國(guó)際四大的先進(jìn)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，提升自身綜合實(shí)力，爭(zhēng)取早日實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)的目標(biāo)。

二、我國(guó)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展中存在的主要問題

（一）相關(guān)政策和法律不夠完善

我國(guó)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的出現(xiàn)可以追溯至1994年，在1994年正式實(shí)施的首部《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中，鼓勵(lì)CPA執(zhí)業(yè)人員通過執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)來防范風(fēng)險(xiǎn)。1999年，中國(guó)人民保險(xiǎn)公司以英美等國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合國(guó)內(nèi)具體實(shí)際，正式制定了經(jīng)保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的首例CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。2015年6月底，為進(jìn)一步鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)CPA行業(yè)使用保險(xiǎn)方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防控，保監(jiān)會(huì)與財(cái)政部聯(lián)手制定了我國(guó)首部針對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的相關(guān)法規(guī)——《會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》，此項(xiàng)法規(guī)的發(fā)布為建立和完善國(guó)內(nèi)CPA行業(yè)的保險(xiǎn)制度提供了法律保障。但是，在我國(guó)的民事侵權(quán)法律體系中，關(guān)于行業(yè)民事責(zé)任的相關(guān)認(rèn)定，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，責(zé)任劃分不夠細(xì)致，難以清晰界定，這客觀上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避民事責(zé)任的傾向;與此同時(shí)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)執(zhí)業(yè)問題時(shí)，如疏忽、過失或舞弊行為，CPA行業(yè)的三大監(jiān)管部門（證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、中注協(xié)）對(duì)其采取的處罰措施，往往傾向于行政責(zé)任方面的處罰，對(duì)民事責(zé)任方面的處罰較輕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)難以充分暴露，可能會(huì)因此而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)審慎性，進(jìn)而對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量造成不良影響。綜上所述，關(guān)于CPA行業(yè)相關(guān)政策和法律的缺陷主要在于民事責(zé)任認(rèn)定不清晰，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)未能充分暴露，而這些缺陷恰恰是難以建立和完善CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的關(guān)鍵因素。

（二）保險(xiǎn)公司承保意愿不強(qiáng)

根據(jù)《2016年中國(guó)保險(xiǎn)年鑒》，我國(guó)的保險(xiǎn)業(yè)收入有超過70%來自于機(jī)動(dòng)車輛保險(xiǎn)，但外資保險(xiǎn)公司的占比僅為30%，不健康的保險(xiǎn)收入結(jié)構(gòu)反映出當(dāng)前我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)還不夠成熟，而不成熟的保險(xiǎn)業(yè)通常會(huì)回避收益不確定性較大的險(xiǎn)種，比如CPA行業(yè)的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，CPA行業(yè)面臨潛在的巨額索賠風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)造成承保方發(fā)生巨額保單賠付支出。除了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)出于回避風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)考慮以外，保險(xiǎn)公司承保CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的意愿可能受以下因素的影響：首先，雖然國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)有一定的需求，但是受保險(xiǎn)費(fèi)率高、賠償期限通常小于訴訟期限等因素的影響，合伙人較為青睞在事務(wù)所繳納執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，因而難以形成規(guī)模投保來降低承保者的風(fēng)險(xiǎn);其次，CPA行業(yè)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系的時(shí)效性較低，保險(xiǎn)公司難以及時(shí)估算出預(yù)計(jì)將會(huì)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)支出，成本無法合理確定，相關(guān)保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)的定價(jià)問題也就難以妥善解決;最后，鑒于CPA行業(yè)地位的特殊性與業(yè)務(wù)性質(zhì)的復(fù)雜性，保險(xiǎn)公司需要復(fù)合型人才來開發(fā)相關(guān)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)，目前具有保險(xiǎn)和審計(jì)相關(guān)專業(yè)知識(shí)的復(fù)合型人才較少，開發(fā)出能使投保人與承保人均能獲益的保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)的難度較大。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師投保意愿不強(qiáng)

受國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)文化因素的影響，國(guó)內(nèi)CPA行業(yè)的保險(xiǎn)意識(shí)不足，盡管在執(zhí)業(yè)過程中不可避免地伴隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍對(duì)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)缺乏清晰的認(rèn)知，因而未將其作為防范風(fēng)險(xiǎn)的舉措。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師投保意愿不強(qiáng)的原因主要在于：一方面，國(guó)家監(jiān)管部門對(duì)CPA行業(yè)的民事責(zé)任處罰較輕，所處民事賠償?shù)慕痤~基本可以通過執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金解決，而經(jīng)常使用的行政處罰手段對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲戒作用有限，一般不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生很嚴(yán)重的影響，與事務(wù)所進(jìn)行常年合作的客戶也不會(huì)輕易解約;另一方面，現(xiàn)有的保險(xiǎn)產(chǎn)品的保險(xiǎn)費(fèi)率較高，如果不加考慮就進(jìn)行盲目投保，可能會(huì)違背成本效益原則，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的開支。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)擔(dān)的民事賠償責(zé)任，通常具有滯后性，從審計(jì)失敗到監(jiān)管部門追查或利益相關(guān)者取證，再到法院庭審判決，往往需要一年以上的時(shí)間，超出現(xiàn)有保險(xiǎn)業(yè)常規(guī)的理賠期限。

三、完善我國(guó)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的對(duì)策建議

（一）完善CPA行業(yè)民事責(zé)任制度

我國(guó)民法體系中關(guān)于CPA行業(yè)的民事責(zé)任認(rèn)定的缺陷，在一定程度上可能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避民事責(zé)任，重行政處罰、輕民事賠償?shù)膽吞帒T例，也難以有效抑制其執(zhí)業(yè)過程中的過失或舞弊行為。因此，有必要明確民法體系中對(duì)CPA行業(yè)的民事責(zé)任的認(rèn)定，合理界定利益關(guān)系人的范圍、細(xì)化責(zé)任主體、充分解釋過失或舞弊行為的相關(guān)規(guī)定，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)充分暴露，增強(qiáng)其職業(yè)審慎性。另外，對(duì)于利益相關(guān)者缺乏審計(jì)相關(guān)專業(yè)背景知識(shí)，取證難、難以鑒定責(zé)任的問題，可以通過建立第三方民事責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)，為利益相關(guān)者提供專業(yè)援助，并在堅(jiān)持公平公正的原則下，為雙方提供客觀的鑒定結(jié)果。對(duì)于民事賠償責(zé)任認(rèn)定問題的舉措，可以為保險(xiǎn)業(yè)的保險(xiǎn)條款設(shè)計(jì)提供參考依據(jù)，有利于保險(xiǎn)公司對(duì)CPA行業(yè)配套保險(xiǎn)產(chǎn)品的開發(fā)，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投保積極性。

（二）提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)級(jí)機(jī)制的時(shí)效性和可靠性

目前國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)級(jí)工作主要由中注協(xié)負(fù)責(zé)，最新的質(zhì)量評(píng)價(jià)表由200項(xiàng)詳細(xì)評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)成，質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)較為合理。但是中注協(xié)一般一年才進(jìn)行一次評(píng)價(jià)工作，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所下載后自行填寫，評(píng)價(jià)工作的時(shí)效性較低。隨著大智移云技術(shù)的應(yīng)用，中注協(xié)可以利用移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)搭建會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)級(jí)平臺(tái)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所自行上傳數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)實(shí)現(xiàn)對(duì)其變更數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)更新，并利用人工智能技術(shù)進(jìn)行自動(dòng)評(píng)價(jià)，提升質(zhì)量評(píng)級(jí)的時(shí)效性。此外，建立再評(píng)級(jí)機(jī)制，財(cái)政部和審計(jì)署對(duì)中注協(xié)已評(píng)級(jí)的數(shù)據(jù)進(jìn)行再評(píng)級(jí)，確保中注協(xié)評(píng)價(jià)的客觀性與準(zhǔn)確性;擴(kuò)大監(jiān)督主體，發(fā)揮社會(huì)公眾的監(jiān)督作用，監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所的履約行為及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，促使其謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)、合規(guī)經(jīng)營(yíng)。提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)級(jí)機(jī)制的時(shí)效性和可靠性，為保險(xiǎn)公司設(shè)計(jì)有針對(duì)性的保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)提供了可靠的依據(jù)，從而提高保險(xiǎn)業(yè)為CPA行業(yè)提供配套的保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)的可能性。

（三）完善相關(guān)保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)

第一，應(yīng)對(duì)我國(guó)CPA行業(yè)保險(xiǎn)訴求進(jìn)行調(diào)研，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行資料搜集，甄選出主要訴求，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)收益權(quán)衡，作為開發(fā)相關(guān)保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)的依據(jù)。第二，鑒于CPA行業(yè)地位的特殊性與業(yè)務(wù)性質(zhì)的復(fù)雜性，缺乏審計(jì)或保險(xiǎn)專業(yè)知識(shí)的單一技能型人才，難以開發(fā)出令投保方認(rèn)可的保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)。為此，可以通過校企合作的形式，定向培養(yǎng)兼具審計(jì)和保險(xiǎn)專業(yè)知識(shí)背景的復(fù)合型人才，為保險(xiǎn)業(yè)開發(fā)相關(guān)保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)提供人才保障。第三，英美兩國(guó)已經(jīng)建立了相對(duì)成熟的CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，而我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)對(duì)于這方面的保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)相當(dāng)匱乏。為此，可以在充分考慮我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)水平和會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，借鑒英美兩國(guó)已取得的成功經(jīng)驗(yàn)，設(shè)計(jì)多樣化的保險(xiǎn)產(chǎn)品和服務(wù)，實(shí)行差別費(fèi)率和浮動(dòng)費(fèi)率，在長(zhǎng)期合作的基礎(chǔ)上延長(zhǎng)理賠期限，滿足投保方對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防控的需求。

（四）強(qiáng)制投保和自愿投保相結(jié)合

2015年，財(cái)政部與保監(jiān)會(huì)曾對(duì)國(guó)內(nèi)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)出臺(tái)相關(guān)法規(guī)，但效果一般。根據(jù)英美等國(guó)推行CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的成功經(jīng)驗(yàn)，僅靠鼓勵(lì)性政策的方式，不足以實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果，而單一的強(qiáng)制性政策，可能會(huì)引起CPA行業(yè)的抵制，經(jīng)過數(shù)十年的實(shí)踐探索，強(qiáng)制投保與自愿投保相結(jié)合的方式獲得了CPA行業(yè)的廣泛認(rèn)同。建議財(cái)政部和銀保監(jiān)會(huì)共同制定相關(guān)政策，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行強(qiáng)制投保和自愿投保，具體建議如下：根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的水平劃分強(qiáng)制投保和自愿投保的范圍，現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)仍是主要收入來源之一，而鑒證業(yè)務(wù)屬于高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，是需要進(jìn)行強(qiáng)制投保的重點(diǎn)領(lǐng)域;在普通合伙制或特殊普通合伙制下的合伙人，需要負(fù)有無限連帶責(zé)任或?yàn)槠渌匣锶顺袚?dān)有限責(zé)任，面臨很高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，因此也應(yīng)將其列為需強(qiáng)制投保的主體;而對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)較低的非鑒證業(yè)務(wù)和有限責(zé)任制下的合伙人，可以允許其進(jìn)行自愿投保。

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