我國國家預算執行審計目標分析

郭小姣

【摘要】 ?文章基于審計基礎理論，結合我國近年來中央預算執行情況審計的數據，通過審計主題對我國預算治理現狀的分析，從一般到特殊，歸納出我國預算執行審計的四層次目標體系：終極目標、總目標、具體目標、項目目標。預算執行審計的終極目標是：抑制整個預算活動中的代理問題和次優問題，優化國家治理;而預算執行審計的總目標是：從行為和信息兩個方面對預算制定、執行過程中的代理問題和次優問題進行鑒證;其具體目標：（1）鑒證預算數據的真實性;（2）鑒證非預算數據的真實性;（3）鑒證預算行為的合法性、合規性，兼顧合理性;（4）鑒證約束預算行為的制度的合理性。

【關鍵詞】 ? 預算執行;審計目標;審計主題;預算制衡

【中圖分類號】 ?F239.4 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0075-03

一、引言

2014年10月，國務院發布了《關于深化預算管理制度改革的決定》，決定指出，財經紀律是財經工作中必須遵守的行為準則，也是預算管理制度改革取得成效的重要保障。地方各級政府要對本地區各部門、各單位財經紀律的執行情況進行全面檢查，通過單位自查、財政部門和審計機關專項檢查，及時發現存在的問題。毫無疑問，預算制度的合理、完善與否，直接反映了一個現代國家的國家治理水平。那么，預算審計開展的水平，預算審計制度的成熟度、科學性，是否也是反映國家審計水平的重要標志呢？審計署成立以來，我國的國家審計工作者積累了豐富的預算執行審計經驗。但和西方發達國家相比，指導我國預算審計的理論水平仍處于一個較低的水平，尚且沒有從審計要素著手、能夠指導預算審計實踐的系統審計理論。

二、關于預算審計目標的分析

眾所周知，審計目標是審計系統中的要素之一。對于審計目標的定義、選擇會對具體的審計行為產生重要影響。關于預算執行審計，一直都是我國政府審計的重要研究領域之一。但對于預算審計目標，專門研究卻很少。大多數預算審計研究都是基于預算執行審計目標是監督政府預算收支任務完成情況和其他財政收支的真實、合法、效益性而進行的。因此，本文期望通過從審計基礎理論著手，結合審計主題對我國預算治理現狀的分析，從一般到特殊，歸納出我國預算執行審計的目標體系。

（一）預算執行審計的終極目標和總目標

審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或期望得到的結果，包括終極目標、總目標、具體目標、項目目標四個層級。借助鄭石橋（2012）對審計的一般性定義，本文認為，預算執行審計的終極目標是：抑制整個預算活動中的代理問題和次優問題，優化國家治理;預算執行審計的總目標是：從行為和信息兩個方面對預算制定、執行過程中的代理問題和次優問題進行鑒證;而定義預算審計的具體目標，則需要借助審計主題理論。

（二）從審計主題理論和我國中央預算執行情況審計違規類型統計表分析預算執行審計具體目標

一般認為，審計目標受審計需求和審計供給和社會環境因素所制約。審計需求和審計供給可以統一為審計主題。審計主題分為兩類：行為主題和信息主題。最終審計主題的確定，受到環境因素（權變因素）制約。如果主要審計主題是“信息”，則信息的真實性將會成為主要的審計目標;如果主要的審計主題是“行為”，則行為的合規、合理性將會成為審計目標。目前已知影響審計主題選取的權變因素主要有兩類：一是委托人及利益相關者的需求，二是治理構造。另一方面，具體審計目標的選取，也要根據環境因素（權變因素）來確定。

明確這一理論后，本文進一步對預算執行審計具體目標進行分析。按信息和行為劃分，預算執行審計的審計主題包括：預算數據和非預算數據、預算行為（也包括約束預算行為的制度）。由表2可以看出，在2010—2014年中央部門預算執行審計反映的預算執行審計所反映的主要問題中，只有5類問題涉及預算數據及非預算數據這一信息主題，而所有15類問題無一例外與預算行為（也包括約束預算行為的制度）有關。相較于預算數據不真實這一問題，我國中央部門預算執行中所存在的行為違規具有面廣、形式多樣、違規程度嚴重的特點，這種現實狀況決定了在今后相當長的時間內，我國預算執行審計的主要審計主題必然是行為。

從權變因素影響審計主題選取的角度分析，我國當下的國家治理構造狀況也決定了預算執行審計必然要以行為作為主要的審計主題。首先，從“委托人及利益相關者的需求”這一權變因素看，毫無疑問，表中所反映出的預算行為中包含的代理問題和次優問題，由于存在普遍、程度嚴重，對于委托人及利益相關者的損害遠高于預算信息主題中存在的代理問題和次優問題。因而，預算行為主題會得到委托人及利益相關者的重點關注，成為重點審計主題的可能性也更高。此外，作為另一個權變因素的“治理構造”，其現狀也決定了我國的預算執行審計要更多地關注行為主題。政府治理構造較為完善的國家，預算行為違規的空間很小，在這種背景下，信息自然而然成為其重點審計主題。而我國的國家治理構造尚處于轉型期，法律法規尚不健全，這就為預算行為中機會主義傾向和次優問題的產生提供了溫床，所以必然要以抑制預算行為違規作為國家治理的目標之一，也就必須要重點關注行為主題，以及行為背后約束它的制度。

再次結合預算活動中的權變因素，并在預算執行審計總目標中加入行為和信息兩個不同審計主題的分類約束條件，將之分類細化。則又可以得出以下四個具體目標：（1）鑒證預算數據的真實性;（2）鑒證非預算數據的真實性;（3）鑒證預算行為（編制、執行）的合法性、合規性，兼顧合理性;（4）鑒證約束預算行為的制度的合理性。

（三）關于預算審計具體目標的分類具體討論

1.預算數據的真實性。預決算數據直觀地反映了本級預算部門的公共資金運行情況。預算數據的真實性，無論對于預算執行部門本身還是人大、乃至社會工作來說，其重要性不言而喻。從表2來看，部分單位的預算執行中預算活動會計核算不當、預算收支不入賬、虛列支出的情況比比皆是。尤其是會計核算不當這一問題，對于預算數據的真實性影響很大，其發生率雖然從2010年的51.79%降至2014年的10.53%，說明我國預算會計核算工作在科學化、規范化取得了一定進步，但會計核算不當導致的預算決算數據失真問題仍舊存在。這種現實也證明了鑒證預算單位預算相關數據的真實性仍然是預算執行審計基礎性目標。審計“全覆蓋”首先就是要覆蓋預算資金所到之處，在預算公開的同時，完成對其真實性的鑒證。

2.非預算數據的真實性。另一方面，預算信息由預算數據和非預算數據二者構成，預算執行審計不應忽視鑒證非預算信息真實性這一目標。表2中反映，除2012年的抽查單位中未發現“虛報人員”的問題外，其余四年的抽查單位中均不同程度的體現。此外，超編配置公務用車的問題在近年也暴露出來，甚至還有在事實上將公務用車變為賬外資產的單位。非預算數據的真實性，往往能夠反映被審計單位預算執行過程中經管責任的履行情況。同時，由于本年的非預算數據影響到下年的預算編制及審批，預算執行審計就更不應忽視鑒證其真實性的目標。只有從預算數據和非預算數據兩個方面著手，才可能得出可靠的信息審計結果。

3.預算行為合法性、合規性，兼顧合理性。為什么將具體目標定義為“鑒證預算行為（編制、執行）的合法性、合規性，兼顧合理性”，而不是合規性和合理性并重，這是由我國預算行為中的剩余代理問題和次優問題狀況決定的。一般意義上，預算文化、預算制衡可以抑止預算行為中的代理問題和次優問題，而審計作為預算問責的制度設計，其主要針對對象必然是預算文化和預算制衡沒有抑制成功的代理問題和次優問題（剩余代理問題和次優問題）。

從本文表2中可以看出，相較于次優問題，我國預算中的代理問題存在面更廣、程度也更嚴重，機會主義行為占了主流。盡管機會主義的種類很多，包括事前機會主義和事后機會主義，前者包括預算尋租、預算松弛、預算棘輪效應，后者包括預算違規和預算卸責，但由于我國預算尋租、預算違規行為的嚴重性，以及廣泛鑒證其他行為所存在的客觀條件不足（往往需要進行專門的審計調查），抓住主要矛盾，以合規性（合法性）作為預算行為（編制、執行）審計的首要目標是適當的，也符合審計服務國家治理的要求。

但合規性審計并不意味著其他機會主義行為和次優問題就可以被忽視。通過本文表2所反映的數據，我們可以看出預算編制缺乏可行性論證、預算資金使用效益低下這類問題也是普遍存在的，有些預算項目本身并不違法違規，但編制期間卻沒有考慮其可行性，預算批準后卻存在實施難的問題;另外一些預算項目，在完成后卻不能實現其經濟社會效益，造成了預算資金實質上的浪費。鑒證這類行為中所存在的次優問題甚至是代理問題，符合預算執行審計終極目標的要求，也符合納稅人作為委托人及利益相關者的需求。因此，鑒證預算行為合理性也應列為預算執行審計的具體目標之一。

4.約束預算行為的制度合理性。審計作為預算問責制度的一環，其主要作用是診斷，而預算制衡制度的作用則是預防。我國政府預算行為違規之所以如此嚴重，預算制衡不力也是根本因素之一。預算執行審計不僅僅要診斷出疾病，更要查出病灶，了解預算制衡制度的缺陷，并就如何使其更有效發揮作用給出建議。從預算編制審批到國庫集中支付、政府采購制度、零余額賬戶制度，其制度設計的不合理、不完善，催生了大量與之相關的違規行為。“支出違反招標程序、政府采購程序規定、零余額賬戶管理規定”這類問題的年平均違規率達到了33.97%，也說明了我國預算制衡制度的這張大網，離“疏而不漏”還有很長的距離。雖然審計“全覆蓋”前路漫漫，但在推動“依法治國”的大背景下，假若各級審計機關在鑒證約束預算行為的制度方面多下功夫，想必可能得到被審計單位更加積極的配合，預算制衡制度防患于未然的功能才能更加有效地發揮。

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