增值稅會計處理新方式探討

郭紅梅

【摘要】我國目前實行的是增值稅財稅合一的核算制度，在該制度下會計核算雖然較為簡潔、高效，但是日益凸顯的問題也越來越明顯。比如：核算結果方面沒有體現可比性要求，有關增值稅的詳細信息沒有單獨體現在資產負債表中。隨著人們對會計信息準確性重視程度越來越高，我國《企業會計準則》不斷完善，有必要對這種增值稅會計模式進行改進。文章分析了目前我國企業實行的增值稅會計模式的弊端，并對背離會計信息質量要求的內容進行了分析，提出增值稅會計新模式的構建方法和舉措。

【關鍵詞】增值稅會計；財稅合一；構建新模式

【中圖分類號】F235

2018年國內增值稅收入占我國稅收總收入約39%，增值稅已成為我國第一大稅種。按照《企業會計準則》規定，企業對增值稅的會計核算是以增值稅財稅合一模式進行的。長期以來，該模式在實際運行中存在一些難以克服的問題，給會計信息使用者帶來了困惑，構建增值稅會計新模式勢在必行。

一、當前增值稅會計模式現狀

目前我國實施的增值稅會計模式主要突出了“財稅合一”的理念，該模式雖然方便了會計處理、滿足了稅務征管需要，卻忽略了會計信息質量等要求。比如，不同增值稅納稅人購進貨物時支付的增值稅按照稅法要求不同而有不同的體現。對于一般納稅人而言需要將此計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”當中；對于小規模的納稅人則需要將其計入采購成本。即使是同一納稅人也需要根據取得的是增值稅專用發票還是普通發票，將此增值稅分別計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”或采購成本中，誠然，這種核算方法是符合我國稅法要求的，但是卻與會計信息可比性不符。之所以出現這些現象是因為當前國內實施的增值稅會計模式是以納稅為依據而建立的一種財稅合一的會計核算模式，因此這種模式會導致企業的會計核算工作過于依賴各項稅收規定，使得最終形成的會計信息與企業的實際情況存在著一定的差距，致使不同企業或同一企業不同時期所反映的會計信息內容存在不可比問題，對宏觀分析和宏觀決策造成影響。

二、現行增值稅會計模式存在的主要問題

我國當前實施的增值稅“財稅合一”的會計模式的計量是以納稅義務和進項稅抵扣為基礎的。在該模式下企業進行增值稅會計核算時反映的會計信息往往與實際情況不符，使得企業不能對增值稅和存貨信息完整準確計量，繼而造成對企業財務狀況和經營成果不能客觀真實的反映，導致財務信息失真，影響對企業財務狀況和損益的真實性及其構成完整性的判斷。

（一）增值稅會計確認方面存在的問題

1.銷項稅額與進項稅額配比依據不一致

企業在計算應交增值稅時，是將實際發生的銷項稅額減去可抵扣進項稅額，從而得到實際需要支付的稅款金額。用此種方式來核算企業的納稅額，在一定程度上方便稅務機關組織稅收和核查工作，滿足對于企業的納稅要求。但要準確得到企業的應納增值稅款，就必須保證進項、銷項稅額的準確性、科學性，并能準確的配比。企業應交增值稅的關鍵是確認當期的進項稅額和銷項稅額，確認的同時完成增值稅的配比工作，而會計上的配比是在會計分期假設下，依照權責發生制要求對當期收入和費用的配比，顯然這兩種配比的內容是不同的。而實際情況是銷售收入產生了銷項稅額，但產生進項稅額的卻不是銷售成本而是采購成本，所以如果按照會計上的配比要求確認增值稅，則應該是依據銷售收入計算的銷項稅額減去依據銷售成本計算的進項稅額，所以目前會計上確認的銷項稅額和進項稅額的配比依據是不一致的。

2.對存貨成本計量原則的影響

在運用當前的增值稅會計模式對企業的存貨成本進行核算時，其實是違背可比性要求的。企業采購財產物資時，一般都會獲取供貨方的增值稅專用發票或者普通發票，那么企業在核算財產物資成本時就應該按照不同的核算方式，對于已經獲得了增值稅專用發票的財產物資，就應當去掉當時采購時支付的相關增值稅；但對于獲得供貨方提供的普通發票的財產物資，則應當將增值稅納入到財產物資成本當中去。目前我國企業在核算財產物資成本時一般會統一根據進貨以價稅分離的方式或者是按照價稅合一的方式進行核算，因此這兩種存貨成本的計算方式不存在可比性，而且不符合企業的實際情況。因此為了使得企業的存貨成本核算更加合理，對于一般納稅人，當其存貨獲得了符合規定的增值稅專用發票時，通常按照價稅分離的方式進行存貨成本的核算。但是對于一些規模較小的企業則一般采用價稅合一的方式對企業的存貨成本進行核算。

（二）增值稅會計信息報告與披露方面的問題

目前企業在執行國家規定的增值稅會計模式進行會計核算時，其會計報表披露的增值稅信息存在可讀性差，難以理解的情況。比如，企業對待抵扣進項稅額在“應交稅費”科目的借方體現，反映在企業資產負債表中的其他流動資產項目列示，而沒有單獨反映增值稅信息；對取得增值稅普通發票的貨物，對其中所包含的增值稅既不允許抵扣又不單獨列示。這樣會使得會計信息的可讀性差，最終影響企業高層、主管、相關人員、相關部門，無法正確、直觀地看到企業真實的財務情況。同樣對于企業的利潤報表也存在信息披露的問題，比如，企業將購進時的增值稅按照稅法規定是計入進項稅額還是采購成本將直接影響企業的利潤，因此會導致利潤報表不同時期的數據不具有可比性，最終使得數據的可讀性差。

（三）現行增值稅會計模式違背成本計量和信息質量要求

1.違背實際成本會計計量原則

根據《企業會計準則》要求，企業購進財產物資時應當根據財產物資的全部價款進行核算，這是會計核算的基本準則。而企業在采購時，其支付的全部價款不僅包括財產物資的買價，同時還包括了增值稅以及其他采購費用，但是按照我國稅法，增值稅的性質屬于價外稅，需要單獨列出，與貨物的購貨成本、采購費用等分屬不同科目，進行會計處理，也就意味著貨物成本只包括了部分成本。這種會計核算模式，一方面會導致企業存貨成本計量不準確；另一方面，運用該會計核算模式會降低實際成本會計信息質量，不能夠反映真實的成本信息。

2.違背會計信息質量重要性要求

增值稅是我國稅收的重要組成部分，對于國家財政具有重要的作用。增值稅的抵扣以及減免對于企業具有重要的意義，它是反映企業經營狀況的一項重要的信息。目前國內在進行會計核算時，一般都沒有將增值稅在報表中明確的披露出來，而只是列入到應交稅費賬戶中，也沒有將增值稅同其他稅費分開單獨核算，違背了會計信息質量重要性要求。

3.違背會計信息質量可比性要求

按照我國稅法相關規定，一般納稅人只有取得了相應的增值稅專用發票，或者是海關完稅憑證等符合規定的發票才可以抵扣貨物采購時的增值稅，但是現實中很多規模較小的供應商作為小規模納稅人只能提供普通的發票，由于普通發票不能作為增值稅抵扣的合法依據，使得一般納稅人在不同的購進渠道購入同樣的貨物，其存貨成本項目構成不一樣。因此在對存貨成本進行核算時，會由于增值稅是否能夠抵扣而造成成本構成項目不一致，最終使得會計信息失去可比性。

三、增值稅會計新模式的構建

我國稅法中明確規定了不同稅種、不同征稅對象、征稅范圍以及納稅人等信息，為我國各項稅費的征收提供了基本的依據和標準，構成了稅制要素。對于增值稅會計新模式的構建，我們首先要考慮稅收制度的穩定性，要以當前稅制作為基礎和前提，盡量不要改變各個稅制要素的規定，否則就會涉及到稅收制度的改革，這就變成一個較為復雜的問題；其次，在構建增值稅會計新模式時，要將稅法與《企業會計準則》有機統一，使二者之間的差異盡量減小，并及時采用規范的方法對客觀上的差異進行調整；再次，增值稅會計新模式的構建，要考慮會計核算的成本。

（一）基本理念

所謂新會計模式就是按照價稅統一、財稅分離的原則進行會計核算。對于當前增值稅會計模式存在的問題，本文認為最理想的解決方法是將增值稅會計從傳統的會計核算中獨立出來，為此可以采取以下兩個措施來實現。首先，在不違背稅法相關規定的情況下設置不同類別的應交稅費——增值稅賬戶，來計量企業的應交增值稅各項數據，然后以此會計信息為依據，對企業的各項增值稅額進行分類統計，并形成相關的統計數據，不僅為企業的生產經營活動提供參考性的數據，同時也可以為企業財務報表的查閱者、參考者提供相對客觀、真實的會計信息；其次就是企業應當區分采購環節增值稅的產生環境和條件，將其納入到存貨成本中，提高存貨成本計量的統一性與可比性。同時，為了會計信息披露的合理與科學，應當在利潤表和資產負債表中列入相關的增值稅詳細信息。

（二）賬戶設置

新會計模式力求相對科學合理，根據不同情況建立不同功能的賬戶，以實現對不同會計信息獨立、充分完整的披露。該模式下一般主要設立以下幾個功能賬戶：第一，設置“增值稅費用”損益類會計賬戶。該賬戶主要是體現企業當期承擔的增值稅金額，并將增值稅分為銷項稅額及進項稅額分開管理，而當期實際承擔的需要計入損益的增值稅則是該賬戶產生的差額。第二，根據現實需要設置“待轉進項稅”賬戶。該賬戶的設置是針對企業待抵扣進項稅額而來，從而來區分借方與貸方。例如，借方發生額就是需要轉出的進項稅額或者應當收取的增值稅額，而貸方發生額則是用于抵扣的進項稅額。因此借方差額則是企業應當承擔的增值稅，貸方差額就表示將要被抵扣的進項稅額。第三，根據現實需要還應當設立“進項稅”和“除稅成本”兩個具體性的賬戶明細，將外購貨物產生的進項稅計入“進項稅”明細當中，從而清晰顯示外購過程中增值稅的抵扣狀況，進而能夠科學地核算存貨成本，并且能夠將已經抵扣的稅金成本排除在外。“除稅成本”用來記錄不含增值稅的外購成本。第四，由于增值稅產生來源不同，因此需要在營業外支出、營業外收入、銷售費用等不同科目下分別設置增值稅的明細賬戶，用以將企業的各項業務產生的增值稅進行分類以及核算，從而能夠為企業的決策者提供合理的增值稅費用的各項支出。

（三）會計處理

新的增值稅會計模式的實施需要創新會計核算方法，建立不同功能的賬戶后，企業在對增值稅進行會計核算時，要以稅法以及會計準則為基礎建立一套科學合理的會計處理方法。首先在企業采購財產物資時，將支付金額按照一定規則進行分開核算，例如貸方如果是銀行存款，則借方則應當按照價格和稅費繳納分別計入“除稅成本”和“進項稅”兩個科目當中。如果增值稅是可以抵扣的，那么該部分的金額就應當立刻計入到應交增值稅科目當中，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“待轉進項稅”科目。企業在銷售產品時，按照實際收到的全部款項借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入——貨款”和“主營業務收入——銷項稅”科目。對于應該交納的增值稅應當借記“待轉進項稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，同時按照銷售貨物的全部成本結轉，借記“主營業務成本”等科目，貸記“庫存商品——除稅成本”和“庫存商品——進項稅”等科目。期末“待轉進項稅”賬戶的借方差額則為當期應交增值稅，也是企業當期應該承擔的增值稅費用，結轉到“增值稅費用”賬戶，借記“增值稅費用”賬戶，貸記“待轉進項稅”賬戶；如果期末“待轉進項稅”賬戶的差額在貸方，則為企業以后期間待抵扣的增值稅，應該借記“待轉進項稅”賬戶，貸記“增值稅費用”賬戶。筆者認為這樣的會計處理方法既沒有違背稅法和《企業會計準則》的相關規定，同時完整反映了有關存貨、銷售、增值稅進項、銷項和企業增值稅負擔的詳細信息，為企業管理者、政府部門、信息分析人士等各有關會計信息使用者提供了真實性、完整性和可比性的會計信息。

（四）信息披露

增值稅新會計模式下，信息披露能夠反映企業的全面真實財務狀況和損益構成情況。第一，資產負債表中體現待抵扣的進項稅額，同時對于未交的增值稅能夠明確列出；第二，要在利潤表中披露企業的增值稅費用內容，表明了企業實際負擔的增值稅數額；第三，企業應交增值稅明細表不僅能披露當期抵扣的各項稅額，同時反映了上期未抵扣的增值稅稅額信息，增值稅明細表的記載也規范完整；第四，對于一些對企業有價值的會計信息在報表中以批注的方式披露，比如，對于不能抵扣的進項稅額信息的披露。信息披露的客觀、完整、準確無論是對微觀管理還是宏觀決策都會產生積極的幫助。

四、總結

增值稅新模式的構建是以財稅分離、價稅合一理念為基礎探究新時代增值稅新會計模式。本文通過設立“增值稅費用”“待轉進項稅”等不同的會計賬戶來全面反映企業進項稅、銷項稅和增值稅費用等的詳細情況，提供多類別增值稅相關會計信息需要，使企業的各項涉及增值稅的資產負債和損益項目更加明晰的呈現在會計報告中。通過新模式的實施，不僅可以解決原模式下的種種弊端，使會計核算過程更加科學規范高效，而且對于提高會計信息質量、提高微觀和宏觀管理水平、提升稅務機關征管效率和治稅水平、促進經濟可持續發展皆具有重要意義，同時也為政府相關稅務法規的制定和調整提供了新的思路。

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