農業企業會計生物資產核算問題淺析

姚亞存

當前我國經濟處于高質量發展期，對于農業企業的發展有了更高的要求，相應對于生物資產會計核算提出了新的研究方向。目前我國農業企業執行的是2005年頒布的農業企業會計核算辦法，2006年財政部頒布了企業會計準則第5號---生物資產，2014年頒布了企業產品成本核算制度等等，對于實施的一系列辦法制度，對于規范農業企業生物資產核算體系具有一定的指導意義。但進入現階段新農村建設的關鍵時期，現行的生物資產會計核算與當年農業會計改革仍有相抵觸的部分，重點在生物資產會計確認、相應的會計計量與會計報告的復雜程度、會計核算信息化的落后程度等現實弊端。同時我國存在區域差異，導致各地各類企業運行模式存在不一致性，都為生物資產會計核算帶來了一定困難。

一、農業企業生物資產會計核算工作的問題分析

（一）生物資產的劃分不夠明晰

根據相關的會計核算方法，生物資產分為生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產三種。生產性的生物資產主要指林業上和養殖上的農業企業生產農產品出現經濟效益的生物資產方式。能夠長期反復地被運用到企業的具體生產和經營當中，從而保障農產品的持續產出和供應的外在表現形式之一是生產性生物資產和消耗性資產的本質區別。在具體核算上，生物性資產一般是比照固定資產模式進行核算。生物性資產幼年或者初期往往不具備價值增值能力，通過生產和繁殖后，才會顯現出一定生產能力，而且這種生產能力受環境和自身條件的制約。生產性的生物資判斷其是否具有生產能力，是其具有遠期價值能力的標準之一。蔬菜或者農作物在農田生長之中的作物，畜生和經濟林等農產品，或生物資產在收獲時表現經濟效益是消耗性的生物資產具備的必要條件。消耗性生物資產在使用或者消耗后，價值和存在意義就會急速下降或者消失。所以，消耗性的生物資產有存貨的屬性，在資產負債表中完全可以按照存貨反映。消耗性生物資產在后期要進行管護和飼養，發生后續支出要費用化。對于兩類不同類型的生物資產但從核算模式和結果上看就存在很大差異性，明確劃分對后期企業生產經營具有很大的影響。

（二）生物資產體現企業資產價值不夠公允

生產性生物資產科目分為未成熟的生物資產科目和已成熟生物資產生物資產，按類別進行明細核算，未成熟生物資產由種苗和耕地費用、人工及土地租金、肥料和農藥費用以及其他費用等。入庫后一般采用直線法加以折舊。同時計提跌價或者減值準備。外購消耗性生物資產成本主要是購買價款和稅費與運輸費等直接費用，種植及養殖消耗性生物資產在收獲或者售賣必須支出。同時依據賬面價值計提相應的折舊。產畜或者役畜淘汰之后轉為育肥畜后計入生產性生物資產。從而可以知道生物資產進行轉化相對是比較容易實現，其公允價值在人為操作下可實現一定空間，從而造成財務報表失真。

（三）公允價值計量國際化程度不高

《企業會計準則第5號——生物資產》就農業生產相關的生物資產確認、計量和相關信息的披露作了一定規范性作用。但現在處于生物資產全球化市場，生物資產評價和評估體系還完全不一致。國際會計準則明確了三種情況才能認定為生物資產。一種是資產獲得以交易而獲得，一種是公允價值能夠進行可靠計量且有關的經濟方面利益可能會流。從國內國際會計準則之規定來看，生物資產確認存在一定差異，從而對于我國農產品進入國際市場有一定并軌區間。

二、農業企業生物資產優化會計核算的路徑

（一）生物資產的成本核算對象和期間

會計核算的中對于生產周期和成本對象有明晰的規定，在簡易的生產企業里，每個產品的成本計算為產品，在大批量復雜生產的企業里，生產步驟的成本是成本計算對象。對生物資產多的企業成本核算期一般為公歷 1 月1 日至12 月 31 日會計年度作為成本核算期。為加強成本管理一般生物資產和農產品的成本需按月核算。作為消耗性生物資產，生物資產生長中進行成本歸集；資本性支出和收益性支出、期間費用和生產費用以及營業外支出需要正確區別。收益性支出與資本性資產直接影響企業收益。對于成本核算對象復雜、核算科目多且雜，且對財務人員專業素養水平要求較高的，就要求有一定的業務素質才正確區分成本核算對象和期間。

（二）規范生物產品成本歸結、分配和結轉

根據《企業會計準則第5號-生物資產》相關規定，參照一般工業企業進行成本歸集、分配以及結轉。材料、人工、機械、折舊等生產環節的直接費用計入成本，按照成本分配會計處理計入生物資產成本。會計記賬方法為：借方記消耗性、公益性以及生產性生物資產，貸方記原材料、職工薪酬等；間接費用需要分配計入，先進行成本歸集，借方為農業生產成本，貸方記累計折舊、應付職工薪酬等。然后對于成本在會計期末進行成本分配，分配按照成本會計的分配方法進行，具體有產品法、品種法等等。借方記消耗性、公益性、生產性生物資產間接費用，貸方記農業生產成本。資產折舊、后期維護按照資產劃分類別和內容不同，設置相應的會計明細科目，按照會計核算和分配比例計入當期生產成本和當期損益。

（三）嚴格生物資產的成本結轉

將產品的生產成本賬面價值轉入農產品存貨價值，必須嚴格執行生物資產完工收獲后的成本結轉，會計處理分錄為借方記農產品，貸方記相應的農業生產成本以及消耗性生物資產明細科目。結合《企業產品成本核算制度（試行）》（財會【2013】17號）的規定，農業企業應當比照制造企業開展生產成本歸集、分配以及結轉工作。結轉方法有括個別計價法，加權平均法等常用成本結算方法。另有有林木業的輪伐年限法、蓄積量比例法等特殊方法。

（四）完善生物資產報告與信息披露

改進核算模式的同時完善會計相關法規。財務報告要求與會計信息質量要求亟待提高的原因主要有一方面經營者盡可能減少披露不利因素，另一方面外部信息使用者與監管者希望盡可能全面充分地了解企業的相關信息。生物資產準則難以對資產的風險情況進行分析，而更多與側重于滿足對謹慎性與可靠性需要。信息不堆成使得財務報告使用者對于規避風險存在一定盲目性。在增加披露內容，細化披露要求上存在一定提升空間。在資產評估體系上，提高評估現代化水平。有效的監測方法和現代化檢測水平，對于高密度、高質量的生物資產報告起著支撐性的作用。

（五）提升生物資產會計核算信息化的水平

信息化產業政府必須發揮主導與催化作用，實現我國農業會計信息化過程中，一定要將信息技術作為基礎實施建設重要內容，政府要順應時代發展，將農業信息化建設的支持力度加大，積極鼓勵和資金重點支持實現農業會計信息化提升，逐步吸引社會力量參與到我國的農業現代化產業的建設中來。提升農業部門的高效管理水平，在會計智能化進程的同時，應不斷借鑒世界上先進的會計發展技術，促進我國農業經在進行全球農業交流發展中與世界接軌，建成我國高效的農業會計信息化的高效網絡，進一步實現真正意義上的農業國際化。

三、結語

進入新時代后隨著國家對農業、農村工作的重視以及扶貧事業的發展，我國農業企業迅速發展和壯大，出現了一定規模的上市農業企業，這其中也有一定量的養殖企業。與此同時在信息披露中對于生物資產的披露顯得愈加重要。從而要求農業企業要進行準確詳實的會計核算與分析。一方面要求政府要從核算準則和會計計量方法上對農業生物資產核算進行規范性規定，另一方面也要求各農業企業結合自身持有的生物資產特點運用一定的會計估計方法進行核算。當然在會計素養提高上也對企業提出更高的要求，只有各方配合，才能在核算生物資產上做到準確完整，確保信息披露的公正性和完備性。