行政事業單位新舊會計制度銜接應做好四項基礎工作

程德元

2019年1月1日起，行政事業單位正式執行《政府會計制度》，為了做好新舊會計制度銜接工作，財政部先后出臺了《<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表＞與<行政單位會計制度＞<事業單位會計制度＞有關銜接問題處理規定》以及一系列補充規定，這些銜接規定是確保新舊會計制度順利過渡，政府會計準則制度有效貫徹實施的重要保障。筆者認為：行政事業單位新舊會計制度銜接不能簡單地理解為會計科目與報表銜接，實務操作過程中，必須扎實做好以下基礎工作。

一、做好實物資產的清查工作，完善實物資產盤盈、盈虧相關處理手續

2016年，財政部組織開展了全國行政事業單位國有資產清查工作，其目的包括：摸清行政事業單位“家底”，進一步規范和加強行政事業單位國有資產管理；完善行政事業單位國有資產基礎數據庫，實現資產動態管理。與此同時，資產清查能夠從資產的數量、價值、結構、使用狀況等多層面準確反映政事業單位資產、負債情況，為編制政府綜合財務報告奠定基礎。很顯然，這次清產核資是為行政事業單位新舊會計制度銜接做好基礎準備工作，但各級財政部門及行政事業單位并沒有充分意識到這次清產核資的重要性，過程中發現的實物資產盤盈、盤虧沒有及時報批，實物資產總賬、明細賬沒有及時調整，還有相當一部分行政事業單位清查后的實物資產并沒有做到賬賬、賬實相符，尤其是固定資產沒有建立卡片賬，前清后亂。其次，2016年清產核資基準日為2015年12月31日，部分行政事業單位沒有隨著國有資產增減孌動及時更新國有資產基礎數據庫數據，導致基礎數據庫數據沒有實行動態化管理，準確性不高，部分行政事業單位基礎數據庫數據不能作為新舊會計制度銜接時的實物資產明細賬使用，因此，實物資產盤點清查工作是一項重要基礎工作，在一定程度上決定了新舊制度銜接的成敗。

做好行政事業單位新舊制度銜接，必須對實物資產進行清查，重點關注以下事項：（1）如發現實物資產盤盈、盤虧，應查明原因，不能簡單地將應入賬而未入賬（漏記）、無償調入、接受捐贈等實物資產誤作為盤盈資產處理；不能簡單地將無償調出、對外捐贈、對外出售、報廢、毀損的資產視為盤虧資產處理。清查出盤盈、盤虧實物資產先轉入“待處理財產損溢”科目，查明原因后，無論是盤盈資產還是盤虧資產均需報同級財政部門審批后進行賬務處理；（2）如發現共有產權的固定資產（如：共建房產）、公共基礎設施等資產應做好資產切割和賬面價值的分攤；對資產產權存在爭議的，必要時應做好產權界定；（3）清查中應將不符合固定資產標準的實物資產清理出來，轉入“低值易耗品”管理；（4）清查后，應登記固定資產卡片賬，做到固定資產總賬、數據庫、卡片賬三者完全一致。

二、債權、債務的清理工作關系到新舊制度銜接成敗

行政事業單位債權、債務長期掛賬不清理，新官不理舊賬的現象較為普遍，加之2016年行政事業單位清產核資對債權、債務清查不夠徹底，賬務沒有及時調整，因此，這次新舊會計制度銜接時，對債權、債務的清查是一項重要的基礎工作。

行政事業單位在清理長期掛賬的債權時，一方面應將費用性質的債權與無法收回的債權損失區別開來；另一方面應將預付購入資產或勞務性質的債權與債權損失區分開來；長期掛賬債權查明原因后進行處理：屬于費用性質的債權無法收回，經批準后減少凈資產；與資產相關的債權若已形成資產，經批準轉入固定資產或無形資產，否則減少凈資產。行政事業單位應特別關注個人借款長期掛賬的債權，應區分因公事借款與個人借款。若因公事借款沒有及時報銷屬于費用性質的借款，應由當事人或相關人員提供原始單據或相關的證明材料，經報批后進行賬務處理；若因個人借款沒有償還應追償，超過規定期限的應依法追究其法律責任；若長期掛賬債權形成原因復雜或有關當事人不在，無法查明原因，建議行政事業單位在新舊制度銜接時暫時將其轉入“待處理財產損溢”科目，待查明原因后再處理；若無法查明原因且收回無望的債權，也通過補提“壞賬準備”方式將損失反映出來，待查明原因后再處理。

三、做好“基建賬”清理和并賬工作

行政事業單位在新舊制度銜接時，應進一步清理基本建設會計賬務，及時將已交付使用的項目轉為固定資產、無形資產等，按規定及時辦理基本建設項目竣工財務決算手續，將基本建設投資業務納入單位統一賬簿進行會計核算。合并 “基建賬”時，不能簡單地將在建項目的資產合并，而相關的債權、債務不并賬，這樣的并賬不徹底，還是“兩套賬”。“基建賬”并賬應分三種情況進行處理：（1）在建工程項目未完工或未達到可使用狀態，通過“在建工程”、“預付賬款”、“工程物資”等科目，連同債權、債務、凈資產并入財務賬；（2）在建工程項目已完工并已辦理工程竣工決算手續，通過“固定資產”、“工程物資”科目，連同債權、債務、凈資產并入財務賬；（3）在建工程項目已完工但未辦理工程竣工決算手續，可以通過暫估的方式轉入“固定資產”科目，連同債權、債務、凈資產并入財務賬；（4）在建工程項目通過“固定資產”科目并賬時，是否應補提已使用年限的折舊？筆者認為該固定資產達到可使用狀態并已投入使用，應該補提折舊。

四、對照新準則、新制度修訂完善內部財務管理制度

行政事業單位在新舊制度銜接前，固定資產不提折舊，無形資產不需要攤銷，壞賬不計提準備；新舊制度銜接后，固定資產要計提折舊，無形資產需要攤銷，事業單位的應收賬款、其他應收款可以計提壞賬準備，等等。行政事業單位應當依據《政府會計制度》、《政府會計準則——固定資產》及應用指南規定的固定資產折舊方法、無形資產攤銷方法、壞賬準備計提方法等會計政策，做好新舊會計制度銜接以及銜接后的會計核算。