企業管理會計應用體系框架構建研究

吳春璇 王元凱

關鍵詞：管理控制機制 ?管理會計應用體系 ?管理會計工具方法

透視我國近現代會計發展史，其理論研究、標準建設和實務操作等多側重于財務會計，對管理會計的關注則相對較少。盡管有很多企業已開始探索與嘗試管理會計實踐，但相關實踐應用起步較晚。其中，以河北邯鄲鋼鐵公司、華潤集團、聯想集團等為代表的少數企業，較早嘗試并積極探索了企業管理會計的應用實踐，分別建立了適應自身的管理會計應用模式，并獲得一定成果，但以上模式都缺乏體系化，實踐成果也不高;其他大部分企業，對管理會計的應用仍然停留在初級階段，管理會計的應用模式與實踐效果都十分有限。可見，現階段我國企業囿于規模、理念與能力的限制，管理會計實踐既不科學也不系統，實踐水平尚顯粗糙，無法良好實現管理會計應有的實踐效果，也未能提煉出可廣而推之的應用體系。

一、我國企業管理會計應用體系重構的必要性

企業現有的管控方法逐漸失靈，難以有效優化資源配置;也難以在企業成員間形成良好的權責利依存與調控機制，提高管理效率與效果。隨著產能過剩與競爭白熱化的到來，我國企業要想精準發力，需要對會計工作進行轉型升級，在企業中科學系統地應用管理會計，并規范相應的工作流程，形成系統的工作機制。這是解決以上問題的重要路徑，也是經濟發展的必然選擇。

財政部在2016年6月正式頒布的《管理會計基本指引》（以下簡稱《基本指引》）中確定了管理會計應用四要素，即管理會計環境、管理會計活動、管理會計工具方法以及信息與報告;又以2017年10月陸續發布的《管理會計應用指引第100號——戰略管理》“以下簡稱《應用指引》”等29項管理會計應用指引與2018年12月發布的《管理會計應用指引第204號——作業預算》等5項管理會計應用指引征求意見稿等，按模塊對管理會計在主要應用方面的工具方法、相關機制與使用流程等予以規范，主要涉及戰略、預算、成本、營運、投融資、績效、風險以及管理會計報告與信息化等方面。盡管《基本指引》和《應用指引》等指引性文件，對管理會計的應用四要素和主要應用領域工具方法的作用機制予以了規范與闡釋，但在實際指引企業搭建管理會計應用平臺的方面存在欠缺，缺少一個綜合、系統而又合理、可行的框架將諸領域工具方法有機整合，這不利于管理會計的實際應用，也無法真正為企業決策提供有效支持。因此，我國企業管理會計應用體系亟待重構，構建一個能夠支撐企業實踐管理會計的指導平臺，促進企業實現價值創造。

二、我國企業管理會計應用體系構建的理論基礎

（一）我國企業管理會計應用體系構建基礎

企業管理會計應用體系應該融合管理會計的“管理活動”與“會計信息”兩大方面，其中，應用體系與管理活動具有典型的伴生性和互動性，即管理活動過程走到哪里，相關服務功能就發揮到哪里;而應用體系能否發揮作用，又離不開會計信息的生成和會計信息在規劃、決策、控制與評價活動中的運用。只有管理活動與會計信息相互融合，才能使企業在實際管理決策中有法可循，有據可依，真正實現價值創造。因此，我國企業管理會計應用體系既有價值創造的管理控制系統屬性，也有價值創造的信息決策系統屬性。

（二）管理控制系統屬性

企業管理會計創造價值的基礎是決策，而最終予以成型的則是決策的實施。決策的實施是一個以終為始、不斷趨向目標和修正目標的過程，以此形成管理會計的管理控制機制。本文認為，企業管理會計的管控機制核心要素應兼顧企業管理會計應用的各方面，其一，業務執行標準，即根據企業實際業務和營運管理需要設置相應的指標與指標權重，將業務活動轉為財務或非財務數據，通過指標值進行量化描述;其二，差異監控分析，即企業在實際生產經營過程中根據指標數值追蹤目標的完成情況，按期進行對比分析，尋找差異并探究差異的成因，將結果予以整合反饋;其三，系統調整修正，即根據目標差異與反饋情況，在設定的偏差許可范圍內進行適度調整與修正，使其完全適應企業實際的生產經營情況。因此，企業管理會計的管控機制核心要素應該由目標設定、業務執行標準、差異監控分析、系統調整修正、管理會計報告與責任人激勵六項元素構成。其中，目標設定應包括目標制定與目標轉換兩項子內容;業務執行標準應包括標準水平、標準權重與標準分解三項子內容;差異監控分析應包括業務計量、差異分析與結果反饋三項子內容、系統調整修正應包括直接干預與間接干預兩項子內容;管理會計報告是業務執行標準、差異監控分析與系統調整修正予以報送的載體，應由各模塊的前饋報告、反饋報告與專項報告等組成;責任人獎懲應包括獎懲制度設計與獎懲制度兌現兩項子內容。

（三）信息決策系統屬性

企業管理會計之所以創造企業價值，其關鍵是把管理會計信息逐級提供給企業內部決策者用以決策，為企業實際經營管理提供有效支持。企業管理會計信息在進行篩選、溝通與整合后，以管理會計報告形式予以體現，在理想狀態下，最終呈現給內部決策者以可供選擇的預案。企業管理會計報告系統是否對應有效，直接決定了企業管理會計應用的實際效果，且該系統不必受模式禁錮，可以按企業所處行業、規模與業務特點等進行有針對性的單元和指標設置，主要包括各類控制子系統的前饋報告、反饋報告和專項報告等。2014年AICPA與CIMA聯合發布的《全球管理會計原則》提出四項原則用以指導管理會計實踐，實則就是對管理會計的信息決策系統屬性予以概括，即通過溝通提供有影響力的建議，提供相關性的信息，分析對價值的影響以及履行受托責任與建立相互信任。本文在此基礎上，從以下五方面繼續對企業管理會計的信息決策系統屬性進行拓展：

（1）企業管理會計信息篩選。由于企業在實際經營管理時所產生的信息體量巨大，為提高信息的使用效率與效果，應避免不重要的信息、避免雜亂無章的信息、避免不透明的信息、避免不易檢索的信息以及避免行業術語濫用，對跨部門或跨職能傳遞造成障礙。

（2）企業管理會計信息溝通。企業管理會計信息的良好整合離不開對信息的溝通，為提高溝通的影響力，應確保溝通的價值性、有效性、高效性、適用性以及充分性，并保證溝通的簡單透明、邏輯清晰、模式的應變性以及對決策的助力性。

（3）企業管理會計信息整合。企業在對管理會計信息進行初步篩選和溝通后，需要對以上信息進行相關性整合，做好信息的識別與收集、信息的確認與準備、信息的分類與過濾，并保證信息的相關性與聯系性、信息的優質性與準確性、信息的清晰性與邏輯性、信息的全面性與平衡性、信息的一致性與及時性以及信息的儲備與決策。

（4）企業管理會計信息價值。對企業管理會計信息進行分析，明確對企業價值創造的影響，是應用企業管理會計信息的意義所在。因此，企業應明確價值創造的路徑與風險，評估價值創造的機會與要素，明確價值創造的機會成本潛力，對機會成本潛力與風險影響因素進行建模，以模型來量化戰略導向作用結果，以場景分析考慮企業外部環境，以場景模型驗證將要實行的業務活動邏輯，評估各項模擬結果的影響概率，以評估框架的形式予以匯總，以此選擇最優決策予以行動。

（5）企業管理會計信息責任。企業管理會計信息主要供企業內部決策者使用，其使用效果直接與內部決策者的責任相關。因此，管理會計信息使用者需保證職業操守與道德、責任性與可靠性、全面性與客觀性，保證對企業價值創造的關注、對治理合理性的關注以及對決策評價的關注，保持并維護企業的信任度與可靠性、企業的良好聲譽與合法性，保證企業的可持續性發展。

此外，作為企業管理會計信息使用的載體，企業在設計使用管理會計報告應具有實時性、靈活性、移動性和預案性的特征。其中，實時性是指企業在實際生產經營過程中的各項信息（如成本、營運、預算、投融資與績效等）應借助管理會計信息系統，實時予以匯總錄入;靈活性是指企業應按實際業務和營運管理需要，按期調整或修正各項報告的單元與指標，將業務轉化為可計量數據;移動性是指企業將各業務數據進行實時整合、處理與遞送;預案性是指企業將匯總的數據信息生成基于因果邏輯鏈的內部報告，并以預案的形式予以呈現，協助內部決策者決策，為企業實際生產經營管理提供支持。

三、我國企業管理會計應用體系框架構建

結合企業管理會計應用體系構建理論，本文認為，應該以企業管理會計的管控機制為核心，辨析戰略、預算、成本、營運、投融資、績效、風險以及管理會計報告與信息化等七項主要應用方面間的依存邏輯，明確并組合相關作用機制，形成標準化的管控流程，規范相應信息化模塊的使用，據此指導企業應用管理會計，并良好發揮管理會計信息決策系統屬性，為企業的實際管理決策提供有效支持，以此構建多層面的、有指引導向的企業管理會計應用體系框架。

企業管理會計應用體系框架如圖1所示：

本文在構建企業管理會計應用體系框架時，設置了企業管理會計應用基本內核與企業管理會計應用補充延伸兩個模塊。其中，基本內核模塊圍繞企業基本管理的運行邏輯，主要涉及戰略、成本、營運、預算與績效五個方面;補充延伸模塊為基本內核提供補充與保障，主要涉及投融資與風險兩個方面。原因在于管理會計進行價值創造的構成邏輯是隨市場發展的演變而不斷變化的，并相應產生了生產導向型管理會計、需求導向型管理會計和供給導向型管理會計，不同的價值創造方式也存在著明顯的差異。其中，生產導向型管理會計主要通過生產效率提高與絕對成本控制來實現;需求導向型管理會計主要通過內部與外部結合、現在與未來結合、局部與整體結合來實現;供給導向型管理會計則主要通過對供給側資源配置進行結構重建而予以實現，而供給結構重建而又離不開大數據和人工智能技術的突破與支持。目前，自身有能力進行大數據和人工智能技術拓展并能將之應用于生產經營活動中的企業不多，主要集中于部分央企與極少數優秀民營企業，其他大部分企業，尤其是數量規模占絕大多數的民營企業依然停留在生產導向型和需求導向型階段。因此，本文在設計企業管理會計應用體系框架時，以滿足大多數企業管理會計應用需求為目標，主要圍繞生產導向型管理會計和需求導向型管理會計的運行邏輯，提取共通應用模塊，辨析作用機制，形成系統的管理流程。具體說明如下：

（一）生產導向型企業管理會計應用框架流程

生產導向型企業管理會計的核心是企業內部生產活動，主要集中在產量和成本兩方面，通過制定成本計劃和成本標準，分析實際、計劃以及標準的差異，尋找差異原因并實施再控制。具體來說，就是以提高產量、降低成本和增加利潤為主要目標，核算實際產量和成本，了解產量和成本變動的情況以及成因，進而制定勞動定額、標準成本、定額成本或者計劃成本等，定期進行實際數據、歷史數據與標準數據對比，從而探究產量和成本變動的具體數額與原因。其中，制定勞動定額需要進行崗位分類，使每個崗位的作業和流程標準化;制定標準成本、定額成本或計劃成本需要對成本進行分類，如按用途分為人工成本、制造成本與材料成本等，或按性態分為固定成本和變動成本等。

（二）需求導向型企業管理會計應用框架流程

需求導向型企業管理會計是圍繞整個生產經營管理活動，通過內部與外部結合、現在與未來結合、局部與整體結合，將價值創造方式落實到預測、決策、規劃、控制、執行、考核與評價等各個管理環節，形成系統而全面的價值創造流程。因此，企業應圍繞外部市場需求與自身生產環境進行長期預測，選用適合企業的戰略管理方法，進行外部環境與內部環境分析，辨析企業的發展機會和競爭力以及各項業務在價值創造中的優劣勢等，并對各項業務按其優勢強弱劃分等級，以此繪制戰略矩陣框架，合理、有據地確定戰略目標，進而根據設定的戰略目標設計戰略地圖，依次確定未來業務改善路徑，定位客戶價值，確定內部業務流程優化方式，確定學習與成長，進行資源配置并繪制戰略地圖。戰略地圖通常以總體戰略主題以及財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個維度戰略主題為主要內容，其中總體主題清晰描述戰略目標，對現有服務對象和未來新增服務對象進行分析，尋求業務改善和增長的最佳路徑，促進業務和財務融合發展;在財務維度方面以生產率提升和營業收入增長為一級目標，再細分為創造成本優勢、提高資產利用率、增加客戶機會和提高客戶價值等;在客戶維度需要對客戶進行分析，從服務質量、技術領先和標準穩定等方面確定、調整客戶價值定位，進而設置客戶體驗、雙贏營銷關系、品牌形象提升等分主題;在內部業務流程維度企業需梳理業務流程及其關鍵增值活動，梳理未來內部營運的管理流程、創新流程、客戶管理流程、遵循法規流程等;在學習與成長維度主要確定激勵制度創新、信息系統創新和人力資本利用創新等，為財務、客戶、內部業務流程維度的戰略主題和關鍵業績指標提供支持。可以說，戰略地圖是一個承上啟下的工具，能夠將企業戰略明細化、路徑化，通過若干KPI進行描述，據此執行以確保戰略穩健落地。需求導向型企業在前述工作的基礎上，可以有效連接其他工作模塊，如總體戰略主題和財務維度可以對接預算管理，將目標利潤分解落實到每一項業務活動上，再細分到每個環節、每個層級的崗位，與企業整套管理活動相銜接，在決策規劃階段制定企業預算，在執行控制階段明確預算執行差異并有效調控差異，在業績考評階段依據預算執行結果進行績效評價;而客戶與內部業務流程維度可以對標成本管理與營運管理，對企業的產品和服務進行功能價值分析，通過比較對完善與改進產品或服務所帶來的價值以及按客戶需求進行改進所形成的附加功能和附加價值，找到最佳改進路徑，形成功能鏈與價值鏈的長期匹配，進而對形成利潤的各項活動的影響因素進行過程控制，這一控制與預算和績效直接關聯;學習與成長維度直接對接績效管理，根據財務指標和業績指標的完成情況，考評企業內部努力與貢獻程度，結合外部客戶的滿意度，進行全方位的考核，并通過激勵機制兌現獎懲。此外，企業在生產經營過程中也離不開投融資管理與風險管理，二者是對企業管理的有效補充，既能夠確保企業營運的穩定性，也能夠防范企業經營管理中的各項風險，綜合確保企業戰略的有效落地。

四、結束語

構建企業管理管理會計應用體系，既是未來中國管理會計體系的核心模塊之一，也是指導企業管理會計實踐落地的基礎內容。本文從我國企業管理會計應用體系構建的基本屬性出發，以企業管理會計的管控機制為核心，辨析管理會計七項主要應用領域間的依存邏輯，構建了多層面的、有指引導向的企業管理會計應用體系框架。總的來看，具有管理控制系統與信息決策系統屬性的企業管理會計應用體系，是環境發展的產物，同時也需要特定的使用環境為依托才能運行。因此，企業管理會計應用體系的有效性，不僅取決于自身框架結構的合理性，而且取決于使用環境和使用效果，即所處環境作為外在影響因素對管理會計管控機制進行創新、凝練與加深，后者得到運行結果，又繼續對外在影響因素進行提升、提煉和填補。

（通訊作者：吳春璇）