完善承接房地產在建項目后的土地增值稅清算政策思考

(重慶理工大學 重慶 400054)

一、引言

房地產項目開發周期長、資金投入量大的特點，使一些房地產企業由于自身資金管理不善導致后續開發資金不足，最終只能將未竣工決算的房地產開發項目整體轉讓出去。根據現行《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，在轉讓未完工房地產項目時需要計算繳納土地增值稅。土地增值稅扣除項目的規定：“對取得土地使用權后進行房地產開發建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款和有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和規定的費用、轉讓房地產有關的稅金，并允許加計20%的扣除。”這是該項目的第一次土地增值稅清算。

承接在建項目的企業在該項目最后完工時還需要進行一次土地增值稅清算，這是第二次土地增值稅清算。目前稅收政策并沒有對這種類型的開發項目清算土地增值稅做額外的、另行規定，其扣除項目的規定與第一次土地增值稅清算相同。

按照目前會計準則與相關制度的規定，承接未竣工房地產項目的企業一般將承讓價格計入企業的在建工程開發成本。這樣一來，由于轉讓方進行土地增值稅清算時，已就相應的土地使用權支付金額和房地產開發成本進行了加計扣除，那么承接方企業在土地增值稅清算時，上述成本將再次以房地產開發成本重復加計扣除，從而導致土地增值稅整體少繳。

二、案例分析

為了更好地說明重復加計扣除開發成本對土地增值稅整體稅額的影響，我們引用案例來加以計算說明。

例：A房地產開發公司于2017年6月新開發一項房地產項目，支出土地使用權及開發成本為7億元，開發費用中利息支出為5 000萬元。2018年9月，A公司由于資金鏈斷裂，不能繼續開發此房地產項目，故將此在建項目轉讓給B房地產開發公司。

假設A公司以高于開發成本(指土地成本和房地產開發成本，下同)的價格轉讓項目，轉讓價格為10億元(不含稅)。

(一)轉讓方A公司應繳納的土地增值稅

(1)土地使用權金額及房地產開發成本：7億元。(2)房地產開發費用：0.5億元+7億元×5%=0.85億元。(3)轉讓房地產有關的稅金：城市維護建設稅為10億元×9%×7%=0.063億元，教育附加為10億元×9%×(3%+2%)=0.045億元。(4)加計扣除金額：7億元×20%=1.4億元。則扣除金額合計為9.358億元，計算得土地增值稅稅額：(10億元-9.358億元)×30%=0.192 6億元。

(二)承接方B公司應繳納的土地增值稅

B公司承接該在建項目繼續投入資金進行開發，后續開發成本為8億元。2019年4月開始預售，11月售完，銷售額合計30億元(不含稅)，支付符合文件規定的銀行貸款利息3 000萬元，B公司為增值稅一般納稅人。那么，B公司的土地增值稅清算計算如下(利息均能按轉讓房地產項目分別計算分攤利息指出，并能提供金融機構的貸款證明，不考慮預繳)。

(1)土地使用權金額：10億元。(2)開發成本：8億元。(3)開發費用：0.3億元+(10億元+8億元)×5%=1.2億元。(4)轉讓房地產有關的稅金：城市維護建設稅為30億元×9%×7%=0.189億元，教育附加為30億元×9%×(3%+2%)=0.135億元。(5)加計扣除金額：(10億元+8億元)×20%=3.6億元。扣除金額合計為23.124億元，計算得土地增值稅稅額：(30億元-23.124億元)×30%=2.062 8億元。

該情況同一個房地產項目A、B公司計算土地增值稅加計扣除項目合計金額5億元，土地增值稅共繳納2.255 4億元。

(三)A公司未轉讓項目而是繼續開發完工應繳納的土地增值稅

如果A公司未發生房地產在建項目轉讓事宜，繼續開發至最終銷售，后續開發支出及銷售金額同上述案例B公司，則A公司扣除項目及金額如下。

(1)土地使用權金額及房地產開發成本：7億元+8億元=15億元。(2)開發費用：0.5億元+0.3億元+15億元×5%=1.55億元。(3)轉讓房地產有關的稅金：城市維護建設稅為30億元×9%×7%=0.189億元，教育附加為30億元×9%×(3%+2%)=0.135億元。(4)加計扣除金額：15億元×20%=3億元。扣除金額合計為19.874億元，計算得土地增值稅稅額：(30億元-19.874億元)×40%-19.874億元×5%=3.056 7億元。

結果可得，同一房地產項目，經高于開發價格轉讓的項目其土地增值稅清算扣除金額比未經轉讓的項目扣除金額多扣2億元，直接減少土地增值稅0.993 9億元。

三、重復扣除原因分析

A公司在土地增值稅清算時，將開發成本7億元作為房地產開發費用5%和其他項目加計20%的扣除基數扣除，這是以7億元為基數的第一次扣除。B公司以10億元價格承接未完工項目并將10億元計入在建項目開發成本，當B公司進行土地增值稅清算時，將承接價10億元(包含已作扣除的7億元)作為房地產開發費用5%和其他項目加計20%的扣除基數，這是以7億元為基數的第二次扣除。相比未經轉讓的項目，重復扣除使土地增值稅清算扣除金額多扣2億元，土地增值稅減少0.993 9億元。

綜上可得，同一房地產在建項目以高于開發成本價格轉讓，轉讓價格越高，則土地增值稅重復加計扣除的金額就越高，從而導致土地增值稅應納稅額越少。不利于房地產市場的公平競爭，同時也會誘導企業采用不合理的手段來減少應納土地增值稅稅款，導致國家稅收流失。

四、政策完善建議

由于市場因素導致開發商轉讓未完工項目，這本身無可厚非，同時也是激活經濟的一種必要手段，但由于現行政策規定存在一定的滯后性，并沒有對因這一情況出現而可能導致稅款流失的后果加以關注，因此，為了維護市場稅收秩序的公平和國家稅款的安全，建議在相關征管程序與規定中，做出如下規定。

一是承接方在進行土地增值稅清算時，應提供該項目是否中途轉讓的證明文件。

二是如果清算項目是承接的未完工項目，那么承接方應提供轉讓時的價格、轉讓方的土地增值稅清算報告，以便稅務機關核定完工清算時扣除項目加計扣除的基數。

三是稅務機關根據上述文件，對完工項目的扣除項目加計扣除基數的確定做如下規定。

(1)轉讓方的轉讓價格大于扣除項目金額(含5%或10%房地產開發費用和20%加計扣除金額)，則承接方購入在建工程成本不能作為加計扣除的計算基數和房地產開發費用的計算基數。

(2)轉讓方的轉讓價格小于扣除項目金額(不含5%或10%房地產開發費用和20%加計扣除金額)，則承接方購入在建工程成本能作為加計扣除的計算基數和房地產開發費用的計算基數。

(3)轉讓方的轉讓價格小于扣除項目金額(含5%或10%房地產開發費用，不含20%加計扣除金額)，則承接方購入在建工程成本能作為加計扣除的計算基數，根據房地產開發費用扣除限額與實際扣除金額的差額，應允許承接方計算房地產開發費用扣除未足額扣除的部分。

(4)轉讓方的轉讓價格小于扣除項目金額(含5%或10%房地產開發費用，含20%加計扣除金額)，則承接方購入在建工程成本不能作為房地產開發費用的計算基數，根據房地產開發費用扣除限額與實際扣除金額的差額，應允許承接方計算加計扣除未足額扣除的部分。