破產程序中稅收優先權問題研究

(華東政法大學 上海 200050)

企業破產后，所有債權須經申報方可參與破產清算，以破產財產清償。衍生于以稅收為基礎權利的稅收債權相比普通債權具有優先性。稅收優先權即同一債務財產上同時負有稅收債權與其他債權時，稅收債權優先于其他債權受償。但由于稅收優先權法律規定不足以及與其他法律存在沖突，司法實踐中出現適用混亂，理論界也爭論不一。

一、司法審判實踐引發爭議

本文在北大法寶以“稅收優先權”為關鍵詞進行檢索，截至2020年7月16日共檢索到109份裁判文書。其中與擔保債權相關案例有57個，與滯納金相關案例52個。本文根據司法實踐中爭議較多的稅收優先與擔保債權的優先序位問題、滯納金是否享有優先權問題篩選出7個裁判文書。對文書進行整理后得出以下表格。

序號案件名稱案號裁判意見1北京市西城區國家稅務局訴中國華陽金融租賃有限責任公司破產債權確認糾紛案(2012)一中民初字第1112號滯納金是因逾期繳納稅款而應繳納的款項,在企業正常經營的情況下,通常與稅金一同繳納;但企業破產后,因稅收本身具有的特殊性,法律規定稅收優先權;基于對其他民事債權和交易安全的保護,滯納金應于普通債權清償順序之后受償。2溫州市甌海區國家稅務局等訴中國農業銀行股份有限公司溫州城東支行等執行分配方案異議之訴案(2015)溫龍執異初字第6號①稅收債權在抵押權之后優先于無擔保債權受償;②根據最高人民法院法釋(2012)9號文件精神,滯納金應屬普通債權,在執行程序中不享有優先受償權。3成都農村商業銀行股份有限公司雙流支行訴四川省雙流縣地方稅務局等執行分配方案異議之訴案(2016)川01民終10537號欠稅事實發生在法定擔?；蛞舛〒ＴO定之前的,稅收債權優先于擔保執行。4浙江省平陽縣地方稅務局、浙江德意豪家具有限公司破產債權確認糾紛二審民事判決書(2017)浙03民終4844號①《稅收征管法》第四十五條應屬于一般規定,《破產法》第一百零九條、第一百一十三條應屬于特別規定。抵押擔保債權不論形成時間早晚,均可就抵押物變現價值優先于稅收債權受償。②同一物上同時存在稅收債權和其他擔保債權的,稅收債權優先受償。5中國農業銀行股份有限公司紹興越城支行等訴紹興金寶利紡織有限公司破產債權確認糾紛案(2017)浙06民終1119號《稅收征管法》第四十五條規定的調整是企業任何狀態下的稅收征繳問題,《破產法》第一百零九條、第一百一十三條的調整對象僅限于處于破產狀態的企業,后者調整范圍更小,應屬特別性規定,應優先適用,即擔保債權優先與稅收債權。6廣東威諾德電氣有限公司與國家稅務總局中山市稅務局東升稅務分局執行分配方案異議之訴一審民事判決書(2019)粵0604民初16270號滯納金隨同稅款一并繳納,稅收優先權包括稅款滯納金。7國家稅務總局臺州經濟開發區稅務局、臺州市萬治物資再生利用貿易有限公司普通破產債權確認糾紛二審民事判決書(2019)浙10民終1071號《稅收征管法》第四十五條應屬于一般規定,《企業破產法》第一百零九條、第一百一十三條應屬于特別規定,故破產程序中的清償順序問題應適用特別規定。

根據案例檢索，稅收優先權有關爭議問題主要表現為稅收債權與有擔保債權的清償位序問題，以及滯納金是否享有優先權等問題。本文針對這些問題，分析關于稅收優先權制度在現行法律中存在的問題，以此為基礎，提出完善我國稅收優先權的建議。

二、破產程序中稅收優先權存在的法律問題

(一)我國稅收優先權的相關規定

稅收債權是否具有優先權的分歧主要源于《稅收征管法》與《破產法》的沖突?！抖愂照鞴芊ā穭t根據稅收債權發生的時間對兩者的清償順序作了不同規定。對于在稅收債權發生之前的擔保物權，擔保物權優先受償；在稅收債權發生之后的擔保物權，稅收債權優先受償。《破產法》則完全遵循擔保物權的別除權屬性，規定有擔保的債權優于稅收債權受償。顯而易見，兩部法律的矛盾之處在于稅收債權與有擔保擔保債權的優先問題上。

(二)稅收優先權現行規定存在沖突

1.關于稅收債權清償順序的規定不一致

綜合分析兩部法律來看，首先，《稅收征管法》與《破產法》屬于同一位階，效力相同。其次，對比分析《稅收征管法》《破產法》調整范圍來看，《稅收征管法》是從稅務機關的角度調整所有納稅征繳問題，不涉及企業狀態?！镀飘a法》主要規定了破產程序中相關問題，進入破產程序是適用《破產法》的前提。因此，《破產法》所涉及的稅收優先權問題僅限于企業處于破產狀態下。兩者相比較，《破產法》為調整破產企業稅收債權問題的特別法，《稅收征管法》為調整稅收債權與擔保債權的一般法。

2.關于滯納金清償順序的規定沖突

稅收債權屬于稅收優先權無可否認，但欠稅所產生的滯納金是否屬于稅收優先權存在爭議。關于滯納金問題，法律規定并不明確，稅務部門出臺了相關行政法規，2004年，國家稅務總局曾出臺文件，規定稅金與滯納金應同時繳納。2008年，國稅局再度發文確定將滯納金納入稅收優先權執行范圍。司法部門也就該問題進行了規定，兩部門基于不同的出發點作出了不同的規定。2012年，最高院就該問題進行解釋確認，企業破產前所產生的滯納金，應為普通破產債權；破產后的滯納金，不屬于破產債權。

(三)稅收優先權制度存在的其他問題

1.“所欠稅款”有無擔保上規定不明

在所欠稅款上是否存在擔保問題法律并未涉及。企業進入破產程序后，擔保標的物財產不進入破產程序，由擔保人在擔保范圍內個別受償。如果欠稅債權存在擔保，仍按照無擔保債權進入破產程序受償，則顯示公平。

2.“所欠稅款”屬性上未作區分

現實中企業雖設置會計賬簿，但仍存在逃稅、漏稅等現象，以致“所欠稅款”是否在會計賬簿上反映仍是不確定的狀態；是否不論性質，未在會計賬簿上反映的“所欠稅款”仍享有稅收優先權沒有明確規定。

3.欠稅公告制度缺乏可行性

欠稅公告制度設計旨在給予公眾了解債務人欠稅情況的途徑，以降低稅收債權缺乏公示方法給其他債務人可能帶來的消極影響。我國欠稅公告內容往往殘缺不全，缺乏系統性、全面性、連續性，不能對第三人產生良好的參考作用。實踐中，欠稅公告制度并沒有產生理想效果。

三、學界關于稅收優先權制度的討論

學界關于破產清算程序中稅收優先權的討論主要集中于稅收債權與有擔保債權的清償位序問題以及滯納金是否具有優先權地位。筆者在此梳理進行分析。

(一)稅收債權與有擔保債權的清償序位問題

稅務人員多以《稅收征管法》第四十五條為依據。此種觀點忽略了擔保權人就特定財產的優先受償權，使其擔保利益無端歸于消滅，致使擔保權人的利益受損，損害擔保制度。有的學者以《企業破產法》第一百一十三條及《企業破產法》解釋(二)第三條為依據，此種情況下稅收債權在破產財產分配后受償，僅優先于勞動債權。此外，按照物權優先原則，擔保債權屬于別除權，具有物權性質，也應優先于稅收債權受償。

筆者認為，《稅收征管法》立法的主要目的在于規范稅收征繳，保證國家稅收。其主要針對處于正常經營的納稅主體，稅收優先權的規定一般也以企業正常持續經營為前提?！镀髽I破產法》則專門針對處于破產狀態企業，且對破產企業的債權債務處理做了專門性規定。從此種角度來說，針對破產程序中的擔保債權與所欠稅款的優先位序問題，《企業破產法》為特別法，《稅收征收管理法》為一般法。

(二)滯納金是否具有優先權地位的問題

有的學者認為，稅收滯納金應當納入所欠稅款范圍，與其他稅收債權一并進行申報，享有優先序位受償的權利。有學者認為，稅收滯納金不同于稅收，不享有稅收優先權，但可以一般債權進行申報。主要理由在于：1.因稅收具有的獨特性，稅收債權享有優先權，滯納金不具有支撐此種優先權的基礎，不在稅收優先權的范圍內，但其作為債權，應與其他普通債權一樣受法律保護。2.稅收滯納金可視為逾期付款違約金，仍應作為一般債權申報。3.企業在破產時以資不抵債為前提，滯納金也享有優先權，勢必威脅其他債務人利益，有違公平清償原則。

筆者認為，將滯納金并入所欠稅款一同征收，主要出于保護稅收、規范征繳的目的。雖然《稅收征管法》修改削減了稅收滯納金的懲罰性。但以此將其視為占用稅款的利息，或者視為稅務管理，尚有不妥。稅款并未繳納，未轉移所有權的情況下，何來“占用”一說。稅收滯納金本質上并非“所欠稅款”，不應享有稅收優先權。主要理由包括：1.從滯納金的性質來看，滯納金是由于遲延納稅而衍生的一種款項，具有從屬性?！抖愂照鞴芊ā返谖迨龡l規定，在征繳時視同稅款管理。此種規定明確了滯納金并非稅款，不享有優先權?；诒Ｕ蠂叶愂盏目紤]，賦予稅收債權優先受償的權利，此種權利更應嚴格限制，不能隨意擴大解釋。2.從欠稅公告內容來看，依據2005年施行的《欠稅公告辦法》，稅務機關進行稅務公告，并未將滯納金列入公告范圍，這也表明滯納金不屬于欠稅范圍。

四、完善稅收優先權制度的建議

(一)運用法律解釋，解決法律規定沖突

何種權利更具有優先地位，取決于一國立法對其背后的利益取舍問題。稅收優先權最突出的矛盾就體現在《稅收征管法》和《破產法》之間。如前所述，相較于《稅收征管法》，《破產法》屬特殊法，在處理企業破產事項中，因企業處于破產階段，應適用《破產法》關于清償序位的規定。

(二)完善稅收優先權立法

隨著經濟的不斷發展，《稅收征管法》已經出現滯后、空白、不完善的地方，需要適用新的發展情況進行修訂。修訂完善《稅收征管法》，特別是明確《稅收征管法》中稅收保全措施、稅收強制措施、稅收優先權規定僅適用于企業處于非破產或重整狀態。同時，明確“所欠稅款”的范圍，為企業破產財產分配提供明確的指導和依據。

(三)完善稅收公告制度，減少交易風險

在債權人設定擔保時，由于欠稅公告制度的不完善，對債務人欠稅情況無法掌握，無法準確判斷存在的交易風險。完善欠稅公告制度意義重大?，F行稅務機關欠稅公告的義務，在具體實施過程中缺乏細則指導，在現實中也未全面實行。完善稅收公告制度，強制欠稅公告全面施行，可以拓寬擔保權人獲取債務人欠稅信息的渠道，有利于對交易信息的整體把握，作出正確的交易決定。