專項儲備會計處理的改進建議

榮樹新

摘要：針對專項儲備會計處理存在的不足，提出將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目的處理方法，具體有兩種做法：取消所有者權益下的“專項儲備”項目，“專項儲備”科目余額直接抵減存貨項目的金額;或者，將所有者權益下的“專項儲備”調整到“存貨”項目的下一行，并改名為“減：專項儲備”。

關鍵詞：專項儲備;安全生產費用;建議

一、專項儲備會計處理變遷

當初出于嚴峻的安全生產形勢考慮，政府要求企業要有必要的安全生產費用支出，因而出臺了要求企業按一定標準計提安全生產費用的規定。計提安全生產費用最先是通過“長期應付款（應付安全費用）”科目核算，后來考慮到“長期應付款（應付安全費用）”科目不符合負債的概念和確認條件，改用“盈余公積-專項儲備”科目核算。目前的做法是，為了突顯安全生產費用計提的重要性，將“專項儲備”提升為一級科目，且在資產負債表所有者權益中單設項目列示。

二、專項儲備現行處理的不足與分析

專項儲備現行會計處理仍然存在不足，表現在：（1）使有關會計處理和報表分析復雜化。涉及專項儲備的企業合并，其賬務處理更加復雜;報表分析（如計算平均凈資產指標）要考慮專項儲備的因素（黃晨慧，2018）。（2）“預提費用”“死灰復燃”。“專項儲備”科目實際上類似于先前的“預提費用”科目，然而由于“預提費用”不符合負債的概念，已經取消了，而現今類似預提費用的“專項儲備”又重現。（3）在國際會計準則中，股東權益構成并沒有類似于“專項儲備”的項目，專項儲備的列示并未與國際會計準則趨同。（4）“專項儲備”科目作為所有者權益類科目非常勉強。專項儲備既不符合負債的概念，又不像所有者權益，如在借記制造費用貸記專項儲備的分錄中，專項儲備更像負債。

為解決這些問題或困惑，下文針對專項儲備會計處理的不足提出改進方法。

三、專項儲備會計處理新法：將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目

將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目，是解決上述問題的較好方法。依專項儲備在資產負債表中的填列方法不同，具體有兩種做法，分述如下：

（一）刪除資產負債表“專項儲備”項目，“專項儲備”科目余額抵減存貨項目金額

1.按規定計提、使用安全生產費用的分錄仍然不變

為避免反復，建議繼續使用“專項儲備”科目。日常按規定計提、使用安全生產費用的分錄仍然不變。計提安全生產費用，借記“制造費用”等科目，貸記“專項儲備”科目;發生安全生產方面的費用性支出，借記“專項儲備”科目，貸記“銀行存款”等科目;購買用于安全生產方面的設備等，發生資本性支出，借記“固定資產”科目、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時按形成固定資產的金額全額計提折舊，借記“專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目。

2.刪除資產負債表“專項儲備”項目，將“專項儲備”科目余額抵減存貨項目金額

1-11月月末填制資產負債表時，“專項儲備”科目貸方余額抵減“存貨”項目金額。由于計提的安全生產費用計入“制造費用”等成本類科目，計提的安全生產費用并未實際發生，因而“專項儲備”期末貸方余額的含義是并未實際發生的安全生產費用，或者說，計提安全生產費用計提過多，超過了實際發生數，換言之，“制造費用”科目借方發生額中，有些并未實際發生，未實際發生的金額等于“專項儲備”期末貸方余額。由于月末“制造費用”科目余額要分配轉入“生產成本”科目，產品生產完工，完工產品成本從“生產成本”科目轉入“庫存商品”科目，因此“專項儲備”期末余額應抵減存貨，即以負數計入資產負債表“存貨”項目。需要說明的是，平時月末不編制如下文年末和年初有關轉銷和恢復專項儲備的分錄的理由是：“專項儲備”科目貸方發生額能準確反映本年安全生產費用實際計提數，便于稽核。

12月末，為保證年末賬表一致，將尚未用完的或未實際發生的安全生產費用（體現為“專項儲備”科目貸方余額）予以轉銷，借記“專項儲備”科目，貸記“制造費用”等科目，如此處理，全年的制造費用即是實際發生的制造費用。下年初再沖回上分錄，借記“制造費用”等科目，貸記“專項儲備”科目，顯然“制造費用”科目貸方余額，應以負數計入資產負債表“存貨”項目。以此往復，達到準確核算制造費用，又簡化核算的目的。類似做法已有先例，如制造業的“假退料”做法。專項儲備實質上僅僅是一個指標，可（或應該）用于安全生產的費用指標。計提安全生產費用本質上是預提的一項費用，預提時并未實際發生這項費用，同時也未實際產生負債，因此對剩余未實際發生的費用、剩余未實際產生的負債，年末應予沖銷;另一方面專項儲備作為可用于安全生產的費用指標，在次年仍可結轉使用，因此沖銷的專項儲備在次年初應予以恢復。

案例：某煤炭采掘企業2019年5月初“專項儲備”科目余額為0;5月份發生下列部分經濟業務：

（1）按規定計提安全生產費用250000元：

借：制造費用250000

貸：專項儲備250000

（2）以銀行存款支付安全宣傳費20000元：

借：專項儲備20000

貸：銀行存款20000

（3）以銀行存款購買安全生產專用設備，取得的增值稅專用發票標明買價150000元，增值稅19000元：

借：固定資產150000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）19500

貸：銀行存款169500

同時全額計提折舊：

借：專項儲備150000

貸：累計折舊150000

登記“專項儲備”賬戶，貸方余額為80000元。

若月末“原材料”科目余額為5000 000元，“生產成本”科目余額為300000元，“庫存商品”科目余額為2000000元，則資產負債表“存貨”項目期末余額欄填7220000元（5000000+300000+2000000-80000）。

假設上述業務是12月份的業務，則12月月末還應編轉銷“專項儲備”賬戶余額的分錄：

借：專項儲備80000

貸：制造費用80000

“制造費用”貸方余額代替“專項儲備”賬戶貸方余額，減計資產負債表“存貨”項目。

下年初，沖回上分錄：

借：制造費用80000

貸：專項儲備80000

上述會計處理的優點有三，一是滿足了政府從管理角度對企業計提安全生產費用的要求;二是在報表層面，回避了“專項儲備”是負債還是所有者權益之爭，使報表要素及其構成符合會計準則;三是由于報表中沒有專項儲備項目，報表的合并和分析更簡單、更準確。缺點是，未從報表項目“形式”上體現專項儲備的重要性。

（二）資產負債表“存貨”項目下加一行“減：專項儲備”

目前專項儲備會計處理的分錄仍然不變，只改變專項儲備填列位置。具體做法類似于庫存股的列報：在資產負債表“存貨”項目下加一行“減：專項儲備”，按“專項儲備”科目貸方余額填列，同時刪去所有者權益下的“專項儲備”項目。

這種處理既簡便，又突出了“專項儲備”的重要性，也能避免負債與所有者權益之爭。筆者更傾向第二種方法。

參考文獻：

[1]財企[2012]16號.《關于印發<企業安全生產費用提取及使用管理辦法>的通知》.

[2]黃晨慧.關于專項儲備會計處理的研究[J].中國注冊會計師（京），2018 （10）：100-104.

[3]財會[2009]8號.企業會計準則解釋第3號.