淺議如何有效識別虛增利潤的舞弊行為

王剛潮

摘要：公司對企業(yè)利潤過度“美化”乃至造假，設置重重陷阱或圈套，以達到誘惑信息使用者的目的。從公司如何虛增利潤以達到操縱經營業(yè)績、粉飾財務狀況出發(fā)，結合上市公司執(zhí)行的會計準則，分析了公司財務會計信息可能存在虛增利潤的舞弊行為，并提出了識別的一般對策。

關鍵詞：利潤虛增;舞弊;識別

由于會計人員在使用會計政策和會計估計處理賬務時易產生混淆，導致財務會計報告中所披露的信息就可能與實際不一致，特別是境內上市公司開始執(zhí)行會計準則以來，會計核算手段更加豐富。在背后巨大利益的驅動下，造假會計信息，騙取信息使用者的信任，借此獲得巨大的經濟利益就屢見不鮮，最近資本市場傳出的康美藥業(yè)近300億資金不翼而飛事件就是一個很有代表性的鮮明例子。

一、制造收入陷阱

（一）通過售后回購方式錯誤確認收入

售后回購交易是一種特殊形式的銷售業(yè)務，它是指賣方在銷售商品的同時，與購貨方簽訂合同，規(guī)定日后按照合同條款將售出的商品又重新買回的一種交易方式。這種經濟業(yè)務行為產生的收入不符合《企業(yè)會計準則———收入》關于收入確認的基本條件，會計上對售后回購業(yè)務的核算，根據(jù)實質重于形式的原則，企業(yè)一般將售后回購業(yè)務視同融資業(yè)務進行會計處理，因此在會計實務中，對售后回購業(yè)務一般不應該確認收入。如果公司將其確認為收入，而不確認相關的費用和負債，就達到了虛增利潤的目的。

（二）利用虛構交易的方式偽造收入

公司往往虛擬銷售對象及交易，并偽造全套的單據(jù)和賬務記錄;或雖以真實客戶為基礎，但人為擴大銷售數(shù)量或價格，所確認的收入遠超實際銷售收入;或在年末做虛假銷售，在沒有實質性發(fā)出商品的情況下，采取虛增應收賬款和虛列銷售成本的方式形成“白條”利潤，再在次年資產負債報告日后以質量不符合要求等名義作退貨處理，沖減下年度的銷售收入和銷售成本，但虛增報告年度的收入;如果虛構交易發(fā)生上市公司與其關聯(lián)方之間，則具有更大的隱蔽性，以顯失公允的交易價格進行購銷活動，通過價格差實現(xiàn)利潤轉移。

（三）寅吃卯糧，提前確認收入

在未達到會計準則確定的收入要件時而確認了收入，就增加了企業(yè)利潤，如果這項經濟業(yè)務可確認收入發(fā)生在一個會計核算年度內將不影響年度財務報告披露的準確性和完整性，不存在虛增利潤的現(xiàn)象。如果這項經濟業(yè)務跨年度發(fā)生，這就意味著有可能將下一年的收入提前確認了，虛增了當年的利潤，影響了當年財務報告披露的準確性和完整性，將會誤導會計信息使用者對公司經營和發(fā)展狀況的判斷。一是企業(yè)未在客戶取得相關商品控制權時確認收入，自2018年1月1日起實施的《企業(yè)會計準則第14號——收入》明確規(guī)定當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足相應條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。如采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品，委托方發(fā)出商品單后尚未收到受托方開具的代銷清單時確認收入就屬于提前確認收入;二是遞延收入提前確認收入，某些服務性項目或勞務型項目如軟件定制費收入、會員費收入等，在收到全部或部分款項，但未實際提供服務或勞務時就確認收入。三是在存在重大不確定性時，如在公司簽訂銷售合同時，對商品退貨的條件不能足夠的明確，在全額確認銷售收入時而不能有效估計部分商品退貨的可能性，或涉及商品銷售附帶安裝的業(yè)務在尚未完成安裝或檢驗工作時而確認收入。

二、利用偶然所得充“門面”

原會計準則中債務重組收益不能作為利潤、只能計入資本公積，現(xiàn)執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》作了明確的規(guī)定，如以非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。如果會計人員混淆了這項重組業(yè)務，把本該計入資本公積的業(yè)務計入了當期損益，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升當期收益。另外根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，上市公司的證券類投資作為以公允價值計量計入的當期損益的金融資產，公司在沒有拋出證券實現(xiàn)收益前，其公允價值增值即賬面盈利也應確認為投資收益，增加當期利潤。

除上述非經常性損益項目外，公司年末還常常利用以非公允價值處置長期股權投資、固定資產、無形資產、其他長期資產等產生的非經常性損益突擊操縱利潤，采取利用對關聯(lián)企業(yè)收取資金占用費、調整會計估計政策或更正會計差錯而調增收入、發(fā)行新股凍結資金的利息等偶然性收入迅速“脫貧致富”的方式，利用越權審批或無正式批準文件的稅收返還、減免及各種形式的政府補貼“臉上貼金”的做法虛增當期利潤，但這些收益來源極不穩(wěn)定。

三、鉆會計政策、會計估計漏洞，轉移或推遲確認成本、費用以虛增利潤

由于會計政策、會計估計選擇具有靈活性，使得有些公司冒天下之大不韙，挖空心思鉆制度的漏洞，粉飾公司業(yè)績以獲取利益最大化。

（一）利用變更存貨的計價方法降低成本

首先，期末根據(jù)當時的物價漲跌情況調整存貨計價方法，在公司產銷售量很大的情況下對成本及利潤的影響是非常明顯的。其次，銷售成本是根據(jù)存貨的發(fā)出來計量的，由于采用成本核算方法的不同就會造成很大的差異，譬如用定額成本法和先進先出法等不同的方法計算產品成本時，就存在產品定額成本差異攤銷的問題，本期銷售產品攤與不攤就會造成銷售成本出現(xiàn)大幅度的變化，從而造成本期利潤的大幅波動。

（二）改變固定資產折舊方法減少費用

《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》就明確規(guī)定，會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期未來經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行的重估和調整。涉及固定資產折舊的計算變更就屬于會計估計變更的范疇，有的企業(yè)在固定資產當前狀況和未來預期并沒有發(fā)生較大變化時，就刻意更改折舊方法。譬如在當期突然延長固定資產使用年限，或將正在執(zhí)行的加速折舊法變更為直線折舊法，這樣就人為少提了當期折舊費用，從而降低了當期成本費用，虛增了當期賬面利潤。

（三）利用股權投資核算方法的不同不記或少記虧損

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》明確規(guī)定，投資方取得長期股權投資后，如果采用權益法核算時，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調整長期股權投資的賬面價值;投資方確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。但有的企業(yè)故意隱瞞被投資企業(yè)虧損的事實，或刻意變更為成本法，不確認投資損失，以達到虛增利潤的目的。

（四）運用不恰當?shù)馁M用確認方法操縱利潤

有的公司對當期管理費用、銷售費用、財務費用進行調整，利用待攤費用和預提費用的不同核算方式做文章，應該列入當期費用的而在待攤費用科目核算，計入以后年度攤銷，減少了當期費用。應該預提的費用而不預提，增加以后年度費用減少了當期應該負擔的費用，從而達到虛增利潤的目的。

四、利用關聯(lián)交易人為調節(jié)利潤

關聯(lián)交易與虛假的財務信息不存在必然聯(lián)系，關鍵是看交易價格是否對交易雙方產生異常影響，是否屬于在扭曲交易條件下達到轉移利潤的不當關聯(lián)交易。當上市公司為取悅投資者及銀行時，往往利用關聯(lián)交易來虛增利潤、虛增資產，除前述虛構購銷增加收入的手法外，包裝手段還有：

（一）利用費用分擔包裝利潤

公司利用和其關聯(lián)方之間存在著提供與接受服務的關系，外界無法準確地判斷其間各種費用的具體數(shù)量和分攤原則是否合理，故存在較大的操作空間。公司往往通過不公允的費用分擔方式和標準調整所分擔的費用，如母公司承擔所不該承擔的子公司大額管理費用、廣告費用、銷售費用等。

（二）利用受托經營包裝利潤

委托經營是指受托人接受委托人的委托，按照預先規(guī)定的合同，對委托對象進行經營管理的行為。我國目前缺乏托管經營方面的法規(guī)規(guī)定及操作規(guī)范，且信息不對稱，造成受托經營淪為包裝利潤包裝的形式。中國證監(jiān)會會計部2017年3月發(fā)布的《會計監(jiān)管工作通訊》（二〇一七年第一期）強調，經商財政部會計司，對委托、受托經營業(yè)務中是否將標的公司納入合并報表范圍的問題，應根據(jù)《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務報表》關于控制的定義和判斷原則對所有事實和情況進行判斷。如果將本應合并報表的而不進行合并，而公司又將大幅虧損資產對外托管的行為就可能存在調節(jié)并操縱上市公司利潤的嫌疑。

五、識別對策

通過公司財務報表之間、同一報表的關聯(lián)項目之間進行比較和衡量，防止單張報表、單個項目的誤導，以免不慎被某些公司的“績優(yōu)”光環(huán)所欺騙，從而判斷公司真實的盈利質量。

（一）比較銷售收入與應收賬款是否同步增長

在市場、政策、產品質量、產品附加值等因素沒有明顯變化的情況下，一般來說，銷售收入的增長能同時帶來應收賬款增長，通過測算公司歷史和當期收入增長和應收賬款增長的幅度比例協(xié)調可以發(fā)現(xiàn)疑點：一是收入大幅增長同時應收賬款、應收票據(jù)異常升高，但不應是線性增長，而成本不明顯甚至減少，要懷疑收入大幅增長的可能性。另結合報表附注中應收賬款所對應的單位主要變化情況，從中分析有否通過關聯(lián)交易虛構收入和利潤現(xiàn)象，如果關聯(lián)公司占用上市公司的巨額款項，會造成應收賬款回收期過長，甚至是永遠無法收回。二是對于銷售商品提供勞務已經收到的現(xiàn)金與營業(yè)收入不相稱要給予足夠的重視，進一步分析是否存在“白條”利潤。

（二）比較銷售收入與存貨的增幅是否協(xié)調

伴隨著銷售收入的增加，銷售成本也必然增加，存貨可能有相應增加。在生產能力一定的情況下，如果公司收入增幅巨大而存貨變化不明顯，則可能存在偽造收入、人為操縱利潤的可能。

（三）關注收入與費用是否配比

根據(jù)配比原則，公司在確認收入的同時應結轉成本和費用，因此，收入和成本、費用存在時間和空間上的配比關系。對成本的分析，在資產負債表中，存貨、應收賬款、預付賬款、應付賬款是重點關注的科目，在損益表中主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、銷售費用所發(fā)生的金額，現(xiàn)金流量表中購買商品接受勞務支付的現(xiàn)金以及銷售商品提供勞務收到的現(xiàn)金是重點項目，要分析判斷其變化及合理性;對銷售費用和管理費用的分析應結合公司經營規(guī)模、組織架構、管理模式、營業(yè)收入的規(guī)模大小和同行業(yè)中的其他類似公司進行對標判斷，有些公司營業(yè)收入未能顯著增長，但通過銷售費用和管理費用的大幅下降使當期利潤快速增長，這種行為可能會損害公司的長期利益，特別是那些實施大額廣告營銷策略的公司。

（四）比較銷售收入與銷售稅金之間的比例是否合理

2016年國家營改增以后，公司的增值稅與主營業(yè)務收入之間保持相對單一的比例關系，了解該公司所處的行業(yè)以及國家減稅降費后的稅率情況，區(qū)別一般納稅人與小規(guī)模納稅人以及簡易計稅的情況，分析現(xiàn)金流量表中出口退稅、稅費返還等情況，進行判斷增值稅與主營業(yè)務收入之間的關系是否合理。同樣，所得稅和利潤總額也保持一定關系，分析影響企業(yè)所得稅的因素，雖然可能存在一定調整差異，但差異太大就要引起注意。了解分析政府獎補、營業(yè)外支出和營業(yè)外收入情況，來甄別所得稅與主營業(yè)務之間的關系。如果公司不惜多繳稅費來掩蓋其虛增收入的事實，則隱蔽性更強。

（五）分析利潤是否由足夠的經營活動產生的現(xiàn)金流支撐

一般而言，如果沒有相應現(xiàn)金流量的利潤，其質量堪憂。如收入在增長，而經營活動產生的現(xiàn)金流卻在下降，那么公司收入的真實性應值得懷疑。通過對比公司歷史與當期的會計利潤和經營活動產生的現(xiàn)金凈流量，可以揭示虛增利潤的存在，如公司通過各種手段增加利潤的同時也要多繳納稅款，這樣反而減少現(xiàn)金流入，造成銷售收人、利潤與經營活動產生的現(xiàn)金流入的背離。

（六）通過同業(yè)比較還原財務信息真面目

通過對標同行業(yè)、規(guī)模差別不大的企業(yè)，分析公司的財務報告，以便發(fā)現(xiàn)一些端倪。一般不同行業(yè)的利潤率會有所不同，但同行業(yè)、規(guī)模類似的企業(yè)不會相差很大。將上市公司的銷售利潤率、應收賬款周轉率、存貨周轉率與銷售收入等指標與其同業(yè)平均值、同業(yè)最高值和同業(yè)最低值相比較，找出明顯偏離同業(yè)平均水平的財務指標或財務數(shù)據(jù)，就會發(fā)現(xiàn)一些問題。

（七）剔除偶然因素對收益的影響

對公司報告期取得的凈利潤還要分析利潤結構，特別關注經常性損益占利潤總額的比重，以判斷公司盈利能力的高低和利潤來源的穩(wěn)定性，將其中因偶然性因素發(fā)生的損益從公司的利潤總額中剔除，防止被一些公司靠非流動性資產處置、債務重組、政府補助、投資收益、資產減值準備的巨額沖回等方式產生巨額利潤或扭虧為盈所誤導。

信息的使用者，在對客戶的選擇上、風險的把握上，無不依賴于客戶提供的財務會計信息，所以要注意了解公司“美化”乃至偽造財務信息的舞弊手法，才能在材料有限、內容失真的情況下，快速準確地通過現(xiàn)象看本質，去偽存真，準確判斷公司真實的經營業(yè)績和財務狀況。

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