農產品免稅企業固定資產抵扣問題的探討

劉少華

（深圳市嘉康惠寶肉業有限公司，廣東 深圳 518108）

一、前言

我國自1979年引進增值稅制度，增值稅稅收收入逐年穩步增長，2018年收入規模突破6萬億元，到目前為止增值稅已成為我國第一大稅種。為保持經濟快速健康發展，關鍵是減稅讓利、讓利于企、返利于民，2016年全面推行“營改增”政策以來，增值稅持續實行減稅措施，包括降低稅率、留抵退稅、加計抵減、擴大抵扣、免征稅款等多項舉措，其中固定資產增值稅進項稅額的抵扣是否得到落實，直接關系到增值稅改革的效果。

二、農產品免稅企業固定資產進項稅額不得抵扣的幾種類型

《關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節的增值稅政策的通知》實行后，農產品免稅企業流通環節的稅負得到了切實的減免和實惠，此舉對于保障民生、穩定物價、保證市場肉類食品供應發揮了積極的作用。本文給農產品免稅企業預先設定幾個條件：1、增值稅一般納稅人企業；2、從事鮮肉產品的生產和銷售；3、申請免征鮮肉產品流通環節增值稅；4、公司還兼營屠宰加工勞務、動產租賃業務如車輛出租、不動產租賃業務如辦公室和車間出租（“營改增”政策后申請簡易計稅）、車輛清潔和停車收費等現代服務業（以下將符合上述條件的企業簡稱企業）。由于業務類型較為復雜，固定資產進項稅額抵扣存在一定的稅收風險，應根據實際情況分析后再決定其是否抵扣。

（一）簡易計稅方法計稅項目專用固定資產進項稅額不予抵扣

我們先將企業購進的固定資產分為兩大類，單獨用于某項目的專用固定資產和同時用于若干項目的共用固定資產。為了明確固定進項稅額不得抵扣類型，增值稅暫行條例實施細則第二十一條規定：不得抵扣進項稅額的固定資產，不包括既用于增值稅應稅項目，同時用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產。細則中雖然沒有明確簡易計稅方法計稅項目專用固定資產的抵扣問題，但從簡易計稅方法的規則和所享受的稅率來看，其所屬專用固定資產進項稅額不得用于抵扣，應做進項稅額轉出處理，財稅〔2016〕36號第二十七條對此做出明確規定。

（二）固定資產先用于免稅項目后用于應稅項目其進項稅額不予抵扣

增值稅細則第二十一條規定的抵扣方式有兩種不同理解，第一種要求在投產之日起該固定資產就同時用于應稅和免稅項目；第二種是在固定資產報廢之前，只要曾用于應稅和免稅項目，其進項稅額就可以抵扣。應該根據固定資產實際使用狀態進行判斷，如果投產時固定資產可確認專用于免稅項目，其對應的進項稅額全部不能抵扣，該資產之后再用于應稅項目時，其進項稅不得再轉回抵扣。如果采用后一種理解方式，只要固定資產曾經用于過應稅項目，企業略做調整，其購入的固定資產進項稅額即可全額抵扣，違背了稅收法規立法的初衷，會造成國家稅源的流失。

（三）先用于應稅項目后用于免稅項目的固定資產進項稅額應按規定轉出

購入的固定資產最初專用于應稅項目或者與其他不得抵扣項目共用，比如企業動力車間的鍋爐，既用于應稅屠宰加工勞務也可以加工免稅鮮肉產品，由于存在共用，比例不固定，難以準確區分，如果按照進項稅額的一般處理原則辦理，不具備可操作性，因此該進項稅額可以抵扣。但該鍋爐如中途轉變為單一加工免稅鮮肉產品，進項稅額的處理應按照財稅〔2008〕170號第五條規定，如果納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生用途改變，出現不得抵扣情形的，應當按相關公式計算，得出對應的進項稅額并做轉出處理，因此先用于應稅項目后用于免稅項目的固定資產進項稅額不得全額抵扣。

（四）固定資產專用于增值稅應稅項目而不得抵扣的兩種類型

1、企業在2008年12月31日前購進的固定資產，包括生產經營有關的設備、工具、器具等，不論其取得的增值稅扣稅憑證是否在2009年以后，企業均不能抵扣進項稅款。

2、企業在2016年5月1日以前取得的不動產，其固定資產進項稅不得抵扣，包括建筑物或者構筑物為載體配套設施和附屬設備，即使會計處理上是單獨的固定資產，稅務上將其視為不動產的一部分，該部分進項稅額不予抵扣。

（五）并非共用的固定資產進項稅額都可以抵扣

1、如果企業該固定資產單獨用于非應稅項目、農產品免稅項目、不動產租賃簡易計稅項目、食堂和宿舍等集體福利或個人消費，其進項稅額均不予抵扣。

2、如果企業的固定資產被共用于非應稅項目、免稅項目、簡易計稅方法計稅項目、集體福利或個人消費，無論何種組合方式，其進項稅額均不予抵扣。

3、對于既用于應稅項目、又用于非應稅項目、免稅項目、簡易計稅方法計稅項目、集體福利或個人消費的固定資產，無論何種組合方式，其進項稅額均準予抵扣。

4、企業專用于增值稅應稅項目的固定資產進項稅額，如屠宰加工勞務和車輛租賃業務，其進項稅額準予抵扣；固定資產進項稅金準予抵扣的前提是全部或者部分為應稅項目服務。

三、農產品免稅企業固定資產進項稅額抵扣誤區與風險點

（一）糾正共用固定資產抵扣誤區

如何判斷共用固定資產是否能夠抵扣進項稅額，筆者建議應根據共用固定資產的使用狀態、投產時間、主要用途、因素變化等進行分析。專用固定資產的判斷較為簡單，但對于共用固定資產來講就存在一定的難度，比如上述農產品免稅企業動力車間的制冷機房，根據設計與規劃，可以同時向A、B兩個生產車間提供制冷服務，還可以向冷庫儲存間（以下簡稱C車間）提供制冷服務。假如A車間生產免稅鮮肉產品、B車間從事屠宰加工勞務、C車間可以對外提供冷藏服務。第一種方案：如果A、B、C三個車間于2013年1月份同時投入生產使用，那么制冷機房機器設備的進項稅額是可以抵扣的。第二種方案：如果2013年1月份A車間投入生產使用，用于加工免稅鮮肉產品，制冷機房只對A車間提供制冷服務，而此時的B、C兩車間閑置未啟用。后因經營需要B車間于2014年1月份開展屠宰加工服務并對外收取加工費，2015年1月份C車間開始對外提供冷藏服務。我們認為制冷機房在規劃設計上雖然為A、B、C三個車間共同使用的設備，最初投產時卻僅供A車間專用，后續制冷設備才共用于B、C車間，整個過程改變了固定資產的用途，屬于先用于免稅項目，后用于應稅項目，不得抵扣增值稅進項稅額。

（二）企業申請免稅需權衡利弊

企業應根據實際情況選擇性申請免稅，如果終端客戶是普通市民，申請免稅的同時，還可以抵扣共用固定資產進項稅額，為消費者提供質優價廉的食品。如果鮮肉產品用于深加工，免稅會導致增值稅抵扣鏈斷裂，增值稅進項稅額被轉入生產成本，導致整個產業鏈成本的上升，在這種情況下，最佳的選擇是放棄免稅。

（三）不能準確核算免稅銷售額的風險

增值稅條例規定企業兼營免稅項目應當分別核算免稅、應稅項目的銷售額，未分別核算銷售額的不得免稅，準確該規定有助于降低涉稅風險。企業為擴大經營范圍，于2013年1月份購買一部貨車（附增值稅專用發票）用于租賃業務，如果企業將鮮肉產品銷售業務和車輛租賃業務分開核算，該貨車增值稅進項稅準予抵扣；如果不能分開核算，鮮肉銷售業務和車輛租賃業務就要按適用稅率從高計征稅款，不享受鮮肉產品稅收優惠政策。

（四）非應稅項目固定資產抵扣風險和免稅固定資產處置

企業將購入的固定資產用于非應稅項目，如在宿舍安裝一批空調，該空調的進項稅額就不得抵扣；公司食堂購置的電視、冰柜等廚房設備的進項稅額也不得抵扣。企業非正常損失的固定資產不得抵扣進項稅額，已經抵扣的要按固定資產凈值與適用稅率計算后轉出。企業銷售用于生產免稅鮮肉產品的固定資產，應按簡易計稅方法繳納增值稅。

四、結束語

企業應結合所購固定資產與本企業用途的關聯性，審核是否屬于企業固定資產抵扣范圍，是否屬于生產經營所用的固定資產，特別在應稅業務與非應稅業務并存的情況下，正確運用增值稅相關法規，依法納稅，降低企業涉稅風險，保障生產正常經營。