新金融工具相關會計準則對稅收監管的影響研究

中山市中等專業學校

2017年的3月31日中華人民共和國財政部修訂通過發布《企業會計準則第24號——套期會計》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》與《企業會計準則第23號——金融資產轉移》等相關會計準則[1]。在發布了以上會計準則以后，在某種程度上讓我國的金融工具報告、確認、記錄與計量出現巨大的變化。而稅收作為我國一個重要的財政收入手段，同樣參與企業分配，構成企業稅收的成本，這在某種程度上會導致企業發展受限。在核算企業稅收成本過程中，將會計核算作為核算的基礎。在金融工具相關的會計準則之中，稅收成本的核算同樣以會計的核算作為基礎，因此金融工具相關會計準則的改變會影響到稅收成本，這對稅務部門完善金融企業的稅收政策比較有利。

一、新金融工具的相關會計準則主要內容變化

(一)金融資產的確認與計量分類、判斷依據變動

新修訂金融工具計量準則以及確認規定之中，對金融資產進行分類時，需要把持有資產“金融資產合同的現金流量特征”以及企業的業務模式當作依據，同時對金融資產進行重新劃分，而計量主要是攤余成本，在綜合收益之中計入公允價值變動和計量變動；在檔期損益之中計入公允價值計量以及變動。采取上述新型劃分方式，能夠將金融資產種類減少。

(二)金融資產減值會計處理向著預期信用損失的模型轉變

從當前的計量準則與金融工具的確認來看，在采取會計方法對金融資產的減值進行處理時，“已發生損失法”屬于常用方式，一些客觀證據中又指出，如果企業金融資產損失，那么可以計提資產的減值[2]。而在修訂以后的金融工具與計量準則，對“已發生損失法”進行修改，修改成了“預期損失法”。若是這種金融工具信用風險從初始確認以后沒有明顯的增加，那么企業應該根據這種金融工具對企業未來一年預期的信用損失金額計量進行相應的準備，不管企業信用損失評估采取組合的金融工具還是采取單項的金融工具，因此所形成損失準備轉回或是增加金額，需要當作利得或是減值損失，計到當期損益中。例如：2018年12月31日，金融企業對應收甲公司的賬款余額為100萬元，金融企業根據企業會計準則確定應計提10萬元壞賬準備。金融企業應編制如下會計分錄：借：信用減值損失——計提的壞賬準備10萬元；貸：壞賬準備10萬元

從上例可以看出：企業對金融資產的未來預期的信用損失進行評估，以便確保金融資產的減值準備能夠足額與及時，進而及時對金融資產信用的風險進行揭示和防控。

(三)對金融資產的轉移判斷原則以及會計處理進去確定

在金融資產轉移的準則之中有明確規定，主要關于金融資產確認和轉移計量方面。已經修改的金融資產轉移準則中，則可以確保金融資產和終止確認判斷原則不變的同時，對相關會計處理過程和判斷標準進行梳理，使得金融資產終止確認的判斷過程得以體現，同時詳細指引了相關實務問題，對繼續涉入情況下的負債計量固定進行一定增加，方便企業準確判斷是不是能夠對轉移資產繼續控制，明確了不符合終止確認的條件時，轉入方可能出現的義務或是權利重復確認以及會計處理的問題[3]。

二、稅收監管受新金融工具的相關會計準則影響

(一)金融資產的轉移會計和稅收差異顯著

對于會計準則而言，專業術語就是金融資產，對于金融工具而言，金融資產則為其分支，通常金融進涵蓋現金，同時涉及到合同資產。在增值稅征收中常用的專業詞是營改增，在原先營業稅時期，沒有這個專業屬于。基于上述原因，不可以在金融商品的轉讓中歸入保理和貼現的業務，然而在CAS23中又指出金融資產的轉讓包含保理和貼現。就應收賬款的轉讓來看，若是轉讓方的收益當作保本的收益，那么需要根據貸款服務增收被轉讓方的收益。若是受益方所得收益不是保本的收益，那么就是利息，不收繳增值稅[4]。

(二)稅收政策的制定會受預期信用的損失模型影響

1.需重新劃分金融業的收入界定

從預期信用的損失模型來看，對收入進行確認時，應評估預期的損失，這就會與稅收認定之間產生不同，要及時調整。營改增落實以后，不少企業開始實施增值稅稅收的政策。金融企業就屬于納稅人，但事實上，金融企業處理業務時，依然把之前所指定制度與政策當作依據，例如：處理銀行的逾期貸款，企業貸款發放以后，未在九十天或是九十天以內收回款項，那么要在表外核算利息，將納稅人取得利息收入當日作為發生增值稅納稅義務的發生時間。如果相關金融企業已經對預期信用的損失模型進行應用，那么不需要對有沒有逾期九十天情況進行考慮，需要逾期九十天以后依據權責發生制來計算利息，這會使得企業所得稅與商業銀行的增值稅受到影響。

2.金融業的所得稅處理會計和稅收差異顯著

實例分析了銀行業務，觀察2017年幾家銀行的披露年報資產，與2016年相比，其是上升的趨勢。執行新金融工具的準則以后，金融工具減值計提的范圍中依然有資產分類，需要按照預期信用的損失模型計算金融資產減值。換句話說，執行預期信用的損失模型后，增加了銀行金融資產的計提減值。根據銀行的計提金融資產的減值計算企業所得稅時，若沒有審核準備金的支出，那么在所得稅中就不能扣除。稅務處理只認可實際的損失，企業所得稅之中只可以抵扣實際損失，這無疑會加大兩者之間的差異，使得所得稅資產增加遞延，致使金融企業財務報表之中費用與資產確認受到影響。上例按稅法規定：2018年申報企業所得稅時，要調整增加應納稅所得額10萬元。

三、協調新金融工具相關會計準則下會計準則以及稅收政策

(一)金融企業的逾期貸款收入應重新界定

近幾年，伴隨互聯網技術發展與完善，不少金融企業開始創新金融環境，旨在適應新環境，這就使得新環境變化超過了稅收實務與會計實務發展，勢必需要相關稅收政策和會計準則不斷地完善更新，及時進行修訂，以便為稅收和會計實務發展提供指導。再次界定了貸款預期九十天期限，重新修訂金融企業的增值稅、所得稅與會計制度，保證兩者共同發展，實現雙贏，保證金融企業的預期貸款能夠對企業增值稅、所得稅等稅務進行準確核算，將企業稅收負擔降低，提高國家稅收的收入。

(二)對金融資產轉移的稅收政策進行完善

在修訂了金融企業的相關會計的準則以后，相關稅務部門應該對稅收法與會計制度變化進行時時關注，在征管稅收時，需要重視金融商品和金融資產區別，在執行CAS23號的會計準則時，要盡可能將稅收制度和會計準則間差異消除，不斷地更新與完善稅法。而操作實務方面應聯系金融企業，對金融企業相關稅收法規進行大力宣傳，使得金融企業中稅收優惠制度得以落實。此外，因為金融商品和金融資產劃分存在差異，在采取相關方法進行分析時，一旦金融企業的稅負發生變化，容易引起各種無法協調的問題，因此需要將稅收政策與有用信息反饋給金融企業。

(三)對金融企業準備金的支出稅收政策進行完善

就金融企業發展來看，在準備金的計提扣除方面，企業所得稅有明確規定，稅前應根據規定比例扣除賬準備金，并且不可以對其他的準備金進行扣除。就目前而言，金融行業尤其商業銀行因為與金融創新相適應，金融的資產分類標準也發生改變，損益會計處理采取公允價值的計量來處理。在征稅時，相關執法人員需要根據目前相關制度與稅法規定，明確界定長期與短期的投資，這無疑會影響了公允價值計量，導致金融資產的減值損失認定難度加大。所以國家稅務總局需要及時對企業準備金的支出相關的稅收法規進行完善，方便為稅務部門的稅收征管提供指導。

(四)新金融工具相關會計準則對稅收政策的影響

由于不少企業缺乏對市場的敏感度，再加上，遭受其他企業攻擊，企業發展難以跟上市場發展步伐，致使國家經濟發展發生衰退的情況。因為以上原因會嚴重影響了稅收，導致稅收收入減少，在很大程度上影響了國民經濟的發展。近幾年，國家政府開始減小國民經濟上財政支持的力度，并且還要縮小創業者、科技企業的孵化器與管理團隊方面的財政支出，這就需要企業對自身會計核算進行變革。因此，新金融工具相關會計準則對稅收政策的改革起到調整和促進的作用，新金融工具相關會計準則不僅會導致國家財政收入增加，投入更多資金來支持政策改革，而且可以創造更多就業的崗位，給失業人群與下崗工人創造再就業，實現稅收優化配置的作用。目前，企業管理原則就是以人為本，在進行管理時，采取合理手段對管理重難點、問題進行處理，但依然存在諸多不足與缺陷。而新金融工具相關會計準則下的稅收給失業人群或是下崗工人提供再就業機會，給企業發展創造了力量這在某種程度上使得企業創新能力得以提高，強化了企業經濟實力，同時為國家發展貢獻了一份力。

四、結語

總之，盡管我國學者是在建設社會主義市場經濟的大環境下對會計收益與應稅所得差異展開研究的，但是研究成果與國際實現了接軌，不僅同樣發現了會計收益與稅收監管差異之間存在的差異，還從我國經濟發展的實際角度提出了完善的建議，這些研究對于我國會計制度的發展和稅收制度的完善都有積極的意義。然而當下的研究中，站在稅收監管的角度展開金融工具研究的先例并不多，而從未來的發展趨勢上看，唯有加強稅收監管才是在我國的經濟發展環境下科學協調會計收益與應稅所得差異影響的辦法，而這也可能就是未來研究會計收益與應稅所得差異影響管理的主要方向。