海域使用權價值確認及信息披露研究

郜秀菊 杜茂寶

河北科技師范學院財經學院，河北 秦皇島 066608

我國海洋資源豐富，蘊含了巨大的開發潛力，海洋產業（主要包括養殖業、礦業、港口、旅游業等）得到迅猛發展，因此建立合理有序的用海制度對海洋資源的保值及增值具有重大意義。但我國的海域有償使用制度建立較晚，1993 年財政部、國家海洋局聯合頒布的《國家海域使用暫行管理規定》中明確指出：使用國家海域從事生產經營活動的，實行海域使用證制度和有償使用制度[1]；2001 年《海域使用管理法》中明確了單位和個人使用海域，應當按照規定繳納海域使用金；2007 年《物權法》更加清楚地規定了海域的用益物權性質，也奠定了企業將海域使用權確認為資產的基礎。

1 海域使用權價值的確認

1.1 取得海域使用價值的確認

企業的海域使用權主要通過向政府申請審批或通過招標、拍賣等方式取得。海域使用權可以長期使用，預期能給企業帶來經濟利益，符合資產的特征，因此會計核算應將海域使用權確認為無形資產，其價值可以依據直接支付或應支付的款項作為“無形資產—海域使用權”的入賬價值，后續根據用海時間進行價值攤銷。

1.2 海域使用權價值評估

除了養殖業用海外，大多數的用海（礦業、港口、旅游設施等）經過企業投入開發成本，海域使用權的價值和固定資產的價值聯系在一起。如果企業對海域使用權進行抵押、轉讓等，還需對海域使用權進行價值評估。會計人員可以參照相鄰地區海域資源的價值，結合海域的開發利用程度、給企業帶來的預期收益情況等因素，對海域使用權價值進行全面綜合的評估。比較適用的方法為成本法，也稱為補償價格法，可以用下面的公式表示：

Peo= Pe-C-P-I

式中：

Peo—海域權評估價值；

Pe—開發后海域綜合評估價值；

C—海域開發成本；

P—預期收益；

I—資本化借款利息。

2 海域使用權信息披露的意義

企業將海域使用權確認為資產并及時進行價值評估，將相關會計信息納入企業財務報告并對外進行信息披露，可以為相關決策者和管理部門提供具有精確性、時效性的海洋資源信息。

2.1 提供企業真實的資產信息

海域使用權人可以直接對特定的海域進行開發利用，以獲取收益；也可以通過出售、投資轉讓、租賃等行為獲取間接收益。企業想要更好地了解該資產的價值，就要定期對海域資源進行估算，及時發現污染等原因導致海域使用權減值的情況。對海域使用權進行真實可靠的信息披露，有助于建立有效的海域使用補償機制，為海域使用權的使用、轉讓、出租、抵押等行為提供價值參考，實現資產經濟效益最大化。

2.2 反映管理層責任的履行情況

海域的所有權歸國家，企業或個人取得的是海域的使用權。《海域使用管理法》第 28 條中明確規定：海域使用權人不得擅自改變經批準的海域用途。也就是說，必須按照規定行使海域使用權。企業管理層有責任妥善管理并合理、有效地使用該資產。企業通過社會責任信息的披露可以表明企業是否遵守了國家法律法規，可以反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于評價企業的經營管理責任以及資源使用是否有效。翔實地披露相關信息，可提高企業的社會形象和聲譽，實現企業的可持續發展[2]。

2.3 促進海洋生態環境的保護

海域是生態大系統的主要構成部分，其環境質量的好壞會對整個生態系統產生重要影響[3]。由于海域資源易受污染，污染（如石油產品泄漏、赤潮等）嚴重時甚至會出現“負價值”，因此企業除了要按照批準的用途，合理開發使用海域外，還要通過信息披露，接受有關部門的約束，防止破壞海洋資源和污染海洋生態環境。國家應從整體利益出發，對海域使用權人的用海行為加以限制，采取有效措施減少用海活動對海域生態環境造成的不良影響，甚至對破壞海洋生態環境嚴重的企業可以通過收回海域使用權的方式來維護國家的公共利益。

3 海域使用權信息披露存在的問題

3.1 信息披露存在偏差

通過實地調研及查閱上市公司報告，可以發現大部分企業不確認海域使用權這項無形資產，會計人員往往將其作為租金看待，直接計入管理費用，在利潤表中列示，不在資產負債表中反映。這就使海域使用權不能作為企業的一項資產列示，更談不上評估該資產的價值。只有少數企業（如秦港股份、唐山港、獐子島等上市公司）在資產負債表將其作為無形資產列示，并在附注披露海域使用權的使用年限及攤銷金額。

由于我國目前對海域使用權沒有專門的會計處理規定，會計處理方法缺乏統一、明確的規范，導致了部分企業會計核算的隨意性，享有同一海域使用權的幾個企業，在財務報表上披露出的資產信息卻不同，造成企業之間披露會計信息的偏差，也影響到會計信息的可比性。

3.2 附注信息披露不全面

由于沒有針對海洋資源類企業資源資產信息披露的硬性規定，即使海洋資源類企業將海域使用權作為無形資產予以披露，也只是停留在無形資產賬面價值的披露，附注信息披露不全面[4]，缺乏對海域使用權實物量信息、現在信息以及未來信息的披露，不能滿足海洋管理部門、環境部門、潛在投資者等信息需求者的需要。由于海域資源易受污染的特殊性，海洋資源類企業通過財務報告披露海洋資源信息，向利益相關者和信息使用者提供一定時間內的海洋資源狀況、企業經濟效益及損失等信息，有助于相關利益者做出經濟決策。

3.3 缺少海洋環境責任信息披露

海洋資源類企業取得海域使用權的同時，也要承擔相應的保護海洋生態環境的責任。但企業為了自身經濟利益，往往忽視對海洋環境的責任，即使破壞了環境，也認為支付罰款即可。目前我國還沒有建立起環境會計信息披露制度，企業披露的環境社會責任履行情況也主要停留在自愿性披露，勢必導致企業為了逃避責任而做出虛報、不報等行為。相對海洋行政管理機關來說，海域使用權人往往最先了解海域環境的變化，企業有責任和義務披露海洋環境信息，對國家和社會公眾負責。

4 解決海域使用權信息披露的對策

4.1 規范表內信息披露

對于海洋資源類企業而言，取得海域使用權是企業進行生產經營的前提，海洋資源類企業對相應海域具有開發、航行、使用權轉讓等權利，因此海域使用權在會計上應確認為一項無形資產并按使用年限進行價值攤銷，將攤銷金額計入管理費用，因此應當在資產負債表按其賬面價值列示，并將攤銷的費用在利潤表列示。

根據我國會計準則的規定，企業對于無形資產的計量須遵循謹慎性原則，期末采用成本與可收回金額孰低法確認海域使用權的價值，即海域使用權可收回金額如果高于成本，則按成本列示，可收回金額如果低于成本，計提減值準備，按可收回金額列示。

4.2 完善附注信息披露

對于海域使用權，除了需要作為無形資產在表內進行披露外，還需完善附注信息，在“無形資產”附注中披露海域使用權的使用年限、取得價值、攤銷價值、減值情況及投資轉讓、抵押、擔保等信息；在“管理費用”附注中披露海域使用權的攤銷金額，以便信息使用者更好地了解海域使用權的價值和使用情況。同時還要說明企業現在的用海情況和未來規劃，更有利于企業公平參與市場競爭，達到資源配置的最優化。企業通過完善附注信息披露，可以將海域使用權的價值體現出來，維護好企業的財產權利，并且使信息使用者能夠更好地了解該項資產的實際情況，以便做出合理的決策。

4.3 制定環境責任信息披露制度

國家可以出臺一項環境會計準則，將海洋環境會計納入準則，主要規范海洋資源類企業可以用貨幣計量的財務環境信息及非財務環境信息的披露。財務環境信息具體包括環境保護方面的投資、環境管理機構費用支出、與環保相關的采購成本、環保罰款支出、環境污染訴訟費用等，分別在資產負債表、現金流量表和利潤表列示；對海域的污染和破壞嚴重時，企業還要按照《或有事項》準則的規定確認預計負債，并在資產負債表的“預計負債”列示，反映企業對海洋環境的責任。企業若有環保罰款支出，還需披露造成海洋環境的污染及污染程度、采取的防治污染措施等非財務信息，使企業對海域的使用在國家和社會公眾面前更公開透明，反映企業管理層的社會責任履行情況。

5 結論

海洋經濟越發展，海洋資源會計越重要，通過規范海域使用權的會計核算和信息披露，能夠為我國海洋資源資產化管理提供真實、可靠的價值信息。 企業對外披露海域使用權相關會計信息和環境責任信息，反映生產經營活動對資源環境的影響，能夠推動生產經營者建立環境保護意識、加強對海洋資源的可持續利用，也是國家發展海洋經濟，邁向海洋強國的重要制度保障[5]，為我國實施海洋戰略奠定了會計基礎。