會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制研究

趙明慧

【摘要】? 近年來，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所頻遭證監(jiān)會處罰，被處罰的原因有多方面，諸如審計(jì)失敗、出具虛假審計(jì)報(bào)告等，但其中一個(gè)重要原因是會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制薄弱。文章以立信會計(jì)師事務(wù)所為例，從內(nèi)部控制角度分析了其在人力資源、內(nèi)部監(jiān)督和控制活動等方面存在的不足，并提出應(yīng)加強(qiáng)人力資源整合、完善激勵(lì)制度與績效考評體系、加強(qiáng)文化建設(shè)、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督與制衡機(jī)制及完善控制活動等方面的改進(jìn)建議，以為同行提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】? 立信會計(jì)師事務(wù)所;內(nèi)部控制;內(nèi)部控制要素

【中圖分類號】? F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0094-02

一、引言

根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會2016年發(fā)布的會計(jì)師事務(wù)所排行榜，立信會計(jì)師事務(wù)所2016年度收入約為35億元，僅次于普華永道和瑞華，排名第三，高于國際“四大”德勤的33億元、安永的29億元、畢馬威的25億元;2018年立信會計(jì)師事務(wù)所年度收入進(jìn)一步增加，排名國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所第二位。截至2016年度，立信會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師人數(shù)為1 939人，在國內(nèi)僅低于瑞華所，排名第二?？梢?，立信會計(jì)師事務(wù)所無論是從人員規(guī)模還是從營業(yè)收入來看，在國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所里都排名前列。但2016年、2017年、2018年立信會計(jì)師事務(wù)所接連受到證監(jiān)會4次處罰，累計(jì)罰款金額600余萬元，沒收業(yè)務(wù)收入300萬元，處罰責(zé)任人8人，不僅給立信會計(jì)師事務(wù)所造成了重大的財(cái)產(chǎn)損失，也給其商業(yè)信譽(yù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的開展造成了損害。從以往案例看，會計(jì)師事務(wù)所被處罰有多種原因，諸如審計(jì)失敗、出具虛假審計(jì)報(bào)告等，但其中一個(gè)重要原因是會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制薄弱。本文以立信會計(jì)師事務(wù)所為例，從內(nèi)部控制角度分析了其存在的不足，并提出了相應(yīng)的對策。

二、立信會計(jì)師事務(wù)所的受罰情況分析

立信會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱立信）目前有5家成員所，分布在上海、北京、廣州、福州和南京，除此之外還在沈陽、呼和浩特、烏魯木齊、長春等十幾個(gè)城市建立30多個(gè)分所，每個(gè)分所下設(shè)多個(gè)業(yè)務(wù)部，總部下設(shè)有40多個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部;業(yè)務(wù)范圍包括了上市服務(wù)、法定審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、外匯收支、工程造價(jià)咨詢、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、培訓(xùn)、法律服務(wù)、資產(chǎn)評估等。立信在2016年、2017年、2018年連續(xù)三年均受到證監(jiān)會的處罰，其受罰情況如表1所示。

從表1可以看出，立信四次受罰均為審計(jì)業(yè)務(wù)且被沒收營業(yè)收入并處以不同程度的罰款，由于立信在2018年一年內(nèi)接連受到兩次處罰，這無疑對立信的商業(yè)信譽(yù)和審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響，以至于影響整個(gè)國內(nèi)審計(jì)行業(yè)。

三、立信內(nèi)部控制狀況分析

內(nèi)部控制是一種極為重要的內(nèi)部治理機(jī)制，擔(dān)負(fù)著糾錯(cuò)、防弊、預(yù)防和降低組織內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)、保證組織健康發(fā)展的重要職能，旨在保護(hù)投資者的利益，促進(jìn)資本市場健康、持續(xù)發(fā)展。其產(chǎn)生源于雙權(quán)分離（即經(jīng)營權(quán)與管理權(quán)）下的委托代理，其本質(zhì)是制衡、監(jiān)督、激勵(lì)，從而使股東和經(jīng)營者目標(biāo)一致，保障企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。會計(jì)師事務(wù)所作為社會審計(jì)機(jī)構(gòu)，其審計(jì)質(zhì)量直接關(guān)系到上市公司和投資者對金融市場的信心。因此其內(nèi)部控制的完善與否關(guān)系到其事務(wù)所的發(fā)展和金融市場的完善。從內(nèi)部控制角度看，立信主要存在以下問題。

（一）事務(wù)所大規(guī)模進(jìn)行合并導(dǎo)致內(nèi)控水平下降

由于國家政策推動會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所掀起合并的浪潮。立信從2008年至2010年2年內(nèi)便從18家分所發(fā)展到32家，在大規(guī)模合并下，事務(wù)所內(nèi)的制度體系與監(jiān)管體系來不及完善和實(shí)施，職責(zé)分配、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)人員素質(zhì)也都參差不齊。會計(jì)師事務(wù)所合并的最終目的是實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部資源的整合，便于進(jìn)行管理、執(zhí)業(yè)、審計(jì)等多方面的交流溝通，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益。如果只求速度不求質(zhì)量，根本無法實(shí)現(xiàn)資源整合，只能大而不強(qiáng)，因此前期的準(zhǔn)備工作至關(guān)重要，否則問題就會隨之而來。2008—2019年立信各成員所分所數(shù)量統(tǒng)計(jì)詳見表2。

（二）人力資源管理不完善導(dǎo)致內(nèi)部控制水平下降

合并后的立信薪酬和績效考核制度不盡合理。由于各地分所分屬于5家成員所，其內(nèi)部管理和薪酬體系差異較為明顯，事務(wù)所之間員工的收入和薪酬差距很大。在合并初期其成員所之間薪資水平差異較大，2009年上海立信所人均收入32.06萬元，而立信閩都所人均收入?yún)s只有13.71萬元，相差兩倍之多。在立信的整個(gè)事務(wù)所中，總所和分所擔(dān)任同樣的職務(wù)，工作內(nèi)容完全相同，工資標(biāo)準(zhǔn)卻不同。沒有合理的量化標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行績效考核，且缺乏公開性。員工沒有得到有效激勵(lì)，易產(chǎn)生不平衡的心理和對事務(wù)所合并產(chǎn)生抵觸情緒，尤其是高級經(jīng)理等核心人才，從而造成審計(jì)人才的流失，影響事務(wù)所的發(fā)展。

（三）總分所監(jiān)管不到位導(dǎo)致內(nèi)控水平下降

2017年立信以服務(wù)579家公司成為國內(nèi)服務(wù)數(shù)量排名第一的會計(jì)師事務(wù)所，占比16%，較上年又增加了34家。事務(wù)所一味追求審計(jì)業(yè)務(wù)量的增長，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制得不到有效的實(shí)施，從連續(xù)三年立信均受到證監(jiān)會嚴(yán)重的處罰來看，總所與分所之間的雙向監(jiān)督與檢查與單向（總所向分所）的監(jiān)督與檢查工作均執(zhí)行不到位。據(jù)調(diào)查，立信所有會計(jì)師事務(wù)所之中，只有 51.89%進(jìn)行了事務(wù)所總所與分所之間的雙向監(jiān)督與檢查工作，而僅有32.08%的事務(wù)所進(jìn)行了單向的（從總所向分所）的監(jiān)督檢查機(jī)制。對審計(jì)程序和審計(jì)人員的監(jiān)管薄弱可能造成審計(jì)人員的獨(dú)立性缺失，無法公正地進(jìn)行審計(jì)活動，從而導(dǎo)致嚴(yán)重后果。

（四）控制活動執(zhí)行不到位導(dǎo)致內(nèi)部控制水平下降

控制活動是指在業(yè)務(wù)執(zhí)行的整個(gè)過程中是否嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行，包括了審計(jì)業(yè)務(wù)開始之前、審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行過程中和業(yè)務(wù)完成后的期后審計(jì)質(zhì)量評價(jià)。在審計(jì)業(yè)務(wù)開始前，業(yè)務(wù)的承接與保持評價(jià)流于形式，項(xiàng)目合伙人僅憑經(jīng)驗(yàn)確定客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的承接，未按客戶的誠信、可審性和注冊會計(jì)師的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源進(jìn)行總體評價(jià)。在審計(jì)過程中，明顯存在審計(jì)程序執(zhí)行不到位、審計(jì)工作底稿缺失等基礎(chǔ)性問題，三級復(fù)核制度并未得到有效實(shí)施。所謂三級復(fù)核是指項(xiàng)目負(fù)責(zé)經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核、項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人的復(fù)核和獨(dú)立的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。連續(xù)三年的證監(jiān)會處罰書中明確指出立信在審計(jì)過程中存在諸多問題，如未對已關(guān)注到的異常事項(xiàng)執(zhí)行必要的審計(jì)程序、審計(jì)工作底稿中的程序未見執(zhí)行記錄、未按要求執(zhí)行函證程序、函證程序不當(dāng)、未關(guān)注重大合同的異常情況、虛構(gòu)核實(shí)函證對象收件地址的審計(jì)程序、虛構(gòu)與前任注冊會計(jì)師溝通的審計(jì)程序等，可見其在審計(jì)過程中并未嚴(yán)格執(zhí)行控制活動，三級復(fù)核制度也并沒有得到有效實(shí)施，流于形式。在審計(jì)業(yè)務(wù)完成后，立信也并未對員工的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)，績效考核僅與完成項(xiàng)目的數(shù)量掛鉤。三級復(fù)核制度具體見下圖。

四、改進(jìn)建議

（一）放緩合并與擴(kuò)大規(guī)模的進(jìn)程

從國外會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展過程來看，會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的合并與擴(kuò)大規(guī)模都是基于審計(jì)業(yè)務(wù)增多的需要，而我國則是為了擴(kuò)大而擴(kuò)大，沒有遵循會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的規(guī)律，盲目合并必然帶來諸多問題，最終導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所大而不強(qiáng)，從長遠(yuǎn)來看弊大于利。因此筆者建議會計(jì)師事務(wù)所在合并中應(yīng)該統(tǒng)籌考慮、逐步進(jìn)行。

（二）設(shè)置薪酬管理委員會，加強(qiáng)人力資源管理

鑒于立信特殊的成員制組織結(jié)構(gòu)，其在擴(kuò)張后的人力資源管理顯得尤為重要。筆者建議在總部內(nèi)部建立五成員的管理委員會，委員會成員由五個(gè)主成員所派出，在薪酬制度方面進(jìn)行管理，達(dá)成統(tǒng)一意見。同時(shí)在五成員所內(nèi)部下設(shè)管理委員會的分支機(jī)構(gòu)，對五成員所分管的地方分所進(jìn)行績效考核。完善績效考評體系，力求做到公平公正。利益分配上，采取按勞分配和按資分配相結(jié)合，并依按勞分配為主的政策，即以業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)，按工作質(zhì)量、業(yè)務(wù)工作時(shí)間和效率、工作態(tài)度和業(yè)務(wù)水平、與客戶協(xié)調(diào)能力等為主要分配標(biāo)準(zhǔn)，多勞多得、少勞少得，并依此設(shè)計(jì)一系列考核標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)算方法。利益分配向一線傾斜，級差合理，提倡報(bào)酬憑貢獻(xiàn)，分配講效益。不定期抽查審計(jì)工作質(zhì)量加入到業(yè)績考評中，可以采用平衡計(jì)分卡方式，從財(cái)務(wù)維度、顧客維度、學(xué)習(xí)與成長維度、質(zhì)量維度進(jìn)行考核。不定期對審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，以確保審計(jì)人員的專業(yè)水平。針對員工的考評與晉升制定一套規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，并做到公開透明。

（三）加強(qiáng)總分所之間的制衡與監(jiān)督

在各個(gè)分所設(shè)立“內(nèi)部督察組”，在審計(jì)可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域進(jìn)行內(nèi)部督查，尤其是服務(wù)公司存在內(nèi)部控制不健全和審計(jì)年度發(fā)生重大事項(xiàng)的情況，檢查結(jié)果與績效考核掛鉤。同時(shí)設(shè)立“監(jiān)管委員會”進(jìn)行抽查，對于控制體系執(zhí)行得好進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，執(zhí)行不好進(jìn)行聲譽(yù)、經(jīng)濟(jì)甚至個(gè)人檔案記錄等處罰。在審計(jì)過程中，應(yīng)確保審計(jì)人員遵守審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范，保持職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，在成本效益原則下，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

（四）加強(qiáng)控制活動的監(jiān)管

在承接業(yè)務(wù)活動前，應(yīng)對客戶的誠信、可審性和注冊會計(jì)師的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源進(jìn)行總體評價(jià)，確定是否承接業(yè)務(wù)，而不是僅憑經(jīng)驗(yàn)確認(rèn)客戶關(guān)系。在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核，對在復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)的注冊會計(jì)師及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的重大過失進(jìn)行相應(yīng)的懲戒。在業(yè)務(wù)結(jié)束后，對參與業(yè)務(wù)的人員進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量上的評價(jià)，如審計(jì)程序是否認(rèn)真執(zhí)行，是否存在舞弊與獨(dú)立性缺失等問題，檢查結(jié)果將與晉升等掛鉤。Z

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