我國法務會計的發展回顧、應用實踐及未來展望研究

【摘要】? 文章從法務會計的最初出現、法務會計相關學術文獻的發表情況、法務會計學術交流、國際“四大”及國內會計師事務所提供的法務會計服務以及“司法會計鑒定意見”在訴訟案件審理中的應用實踐等方面進行了探討，并深入剖析了法務會計在我國得以出現與發展的法律環境因素，最后對我國法務會計的未來發展進行了展望。文章認為我國要充分借鑒學習國外訴訟制度的有益經驗與先進理念，以助力我國的法治建設。

【關鍵詞】? 法務會計;回顧;展望;司法會計;有專門知識的人

【中圖分類號】? F233;D918.95? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0004-04

一、我國法務會計的發展回顧及應用實踐

法務會計（Forensic Accounting）是特定主體綜合運用會計學、審計學、訴訟法學、證據法學等學科的相關知識與技術，以舞弊與經濟犯罪活動所引起的資金非正常流動為研究對象，旨在通過對會計相關資料的調查獲取有關的證據，并將其以法庭能接受的形式提交并接受訴訟參與人的質證，以解決有關的法律問題的一門融會計學、審計學、訴訟法學、證據法學、偵查學等學科的有關內容為一體的邊緣學科。法務會計自從上世紀末進入我國以來，歷經了二十年的發展，從最初的不為人所知，不為人所認可，到如今已經成為會計學的一個新的領域與新的分支，在我國國家法治建設中，在反舞弊、反經濟犯罪的斗爭中扮演著越來越重要的角色;國際“四大”及越來越多的會計師事務所拓展了法務會計與司法會計的鑒定服務領域;越來越多的法務會計專業人士作為“有專門知識的人”出現在我國的訴訟法庭之上，為促進司法會計鑒定意見質量的提高、保護當事人合法權益、維護司法公正、深化依法治國實踐、推進以審判為中心的訴訟制度改革等方面做出了重要貢獻。基于此，梳理、回顧我國法務會計二十年來的發展成果，并進一步展望法務會計未來的發展具有重要意義。

（一）我國法務會計的發展回顧

1.我國最早出現的法務會計文獻。目前在“中國知網”檢索到的最早發表出來的法務會計文獻是天津財經大學會計學院蓋地教授的《適應21世紀的會計人才──法務會計》（1999）。蓋教授認為“市場經濟需要既懂會計又懂法律的會計人才——法務會計人才。隨著我國市場經濟的不斷發育和確立，法制建設的不斷健全和完善，法務會計的環境會越來越好，法務會計的重要性將會日益被社會所承認、被人們所認識，法務會計也必將成為我國21世紀的最熱門職業。為適應新世紀的要求，高等會計教育要順應潮流，培養大批法務會計專業人才”。

我國檢察機關早自1985年就開展了司法會計鑒定工作。目前我們可以查閱到我國最早被刑事案件裁判文書采信的“司法會計鑒定意見”是1989年8月24日最高人民法院就“鄧安薇、宋順文貪污、偷越國境、詐騙案”出具的裁定書中涉及到的司法會計鑒定文書。

2.法務會計相關學術文獻的發表情況。本文以“中國知網”為數據來源，將分別梳理學術期刊刊載的法務會計相關論文、與法務會計相關的碩博士論文以及法務（司法）會計相關的學術著作與教材的出版發行情況。（1）學術期刊刊載的法務會計相關論文。繼蓋地教授之后，上海復旦大學的李若山教授和其團隊先后在《會計研究》發表了《我國會計問題的若干法律思考》（1999）、《論國際法務會計的需求與供給——兼論法務會計與新會計法的關系》（2000）和《從安然事件看美國法務會計的訴訟支持》（2003）。由此拉開了法務會計理論的研究熱潮。根據統計，1999年“中國知網”收錄的法務會計文獻有5篇，2007年達到最大值114篇，隨后出現逐年緩慢下降的趨勢。另外根據“中國知網”用戶的下載量和被引用的數量統計，法務會計領域排名前10位的經典文獻，有6篇論文發表在《會計研究》。（2）碩博士論文的發表情況。通過“中國知網”檢索到2002年至2018年179篇有關法務會計的碩博士發表論文。2002年有2篇;隨后論文的發表數量逐年增加，到2007年達到最高值18篇。在2005年至2015年之間，每年的碩博士論文都在10篇以上。“法務會計”“訴訟支持”“司法會計”“會計師事務所”“司法會計鑒定”是法務會計相關碩博士論文中最常見的主題詞。“法務會計”“司法會計”“專家證人”“財務會計資料”“司法會計鑒定”是法務會計相關碩博士論文中最常見的關鍵詞。另外179篇與法務會計相關的碩博士論文出自全國63所高校。這些高校主要包括江西財經大學、華東政法大學、西南財經大學、東北財經大學、云南財經大學、中國政法大學、首都經濟貿易大學和山西財經大學。這些高校也是我國法務（司法）會計研究水平較高的院校。

3.法務會計與司法會計學術專著出版情況。二十年來我國出版發行的法務會計與司法會計相關的學術著作和教材也非常多，其中，中國政法大學王衛國教授主編的《法務會計基礎教程》（2003）是我國出版發行最早的法務會計教材;何聯升撰寫的《司法會計鑒定學》（1990）是我國出版發行最早的司法會計著作;黎仁華教授撰寫的《法務會計概論》（2005）是我國出版發行最早的法務會計學術著作;于朝是撰寫出版司法會計相關著作最多的作者;張蘇彤是撰寫出版法務會計相關著作最多的作者。

另外，我國學術界還召開了多次有關法務會計的全國性研討會。2006年8月首屆法務會計學術研討會在北京舉辦，截至2018年末，已經成功舉辦了十屆法務會計學術研討會，會議論文集累計收錄論文344篇，促進了我國法務會計的發展。目前，我國在法務會計方面與國際其他國家的交流比較少，需要提高力度。

（二）我國法務會計的應用實踐

1.國際“四大”及國內會計師事務所法務會計的應用實踐。（1）國際“四大”法務會計的實踐。國際“四大”會計師事務所都在我國建立了分支機構，提供全面的法務會計服務。舞弊調查、舞弊風險管理、計算機取證和反腐敗咨詢四類業務是國際“四大”和國內會計師事務法務會計的主要業務，代表了法務會計實踐的趨勢。（2）國內會計師事務所法務會計的應用實踐。本文以2018年業務收入排行前100位的國內會計師事務所為調查對象，通過訪問其網站調查了解了會計師事務所應用法務會計的情況。在我國2018年排名前100位的會計師事務所中，只有34家會計師事務所應用了法務會計或司法會計相關業務。在這34家會計師事務所中，除了致同會計師事務所提供了類似國際“四大”較為全面的法務會計業務之外，其余的33家會計師事務所只是提供了單一的司法會計鑒定業務。由此可見，我國會計師事務所的法務會計業務還有很大的發展空間。我國的會計師事務所應該借鑒國際“四大”的有益經驗，在舞弊的調查、舞弊風險管理以及計算機取證等非訴訟領域拓展新的業務類型。

2.“司法會計鑒定意見”在訴訟案件審理中的應用——來自北大法寶案例庫的數據。為了解“司法會計鑒定意見”在我國訴訟案件審理中的運用情況，本文以“司法會計鑒定”為關鍵詞，檢索到了自1994年至2018年末“北大法寶案例庫”收錄的運用到司法會計鑒定意見的全部17 962個案例。（1）“北大法寶”案例庫中運用到司法會計鑒定意見的案例情況。在2013年以前，樣本案例中運用到司法會計鑒定意見的情況較少，從1994年至2013年20年間，檢索到2 332個案例運用到司法會計鑒定，占樣本總數17 962的12.98%。從2014年起，運用到司法會計鑒定意見的案例數開始快速增長，至2018年末，五年間年平均增長率達到50.66%。自2014年至2018年五年間，檢索到15 630個案例運用到司法會計鑒定意見，占樣本總數17 962的87.02%。由此可以看出，自2014年以后，我國訴訟活動中運用到司法會計鑒定的案例較以前有了大幅度的提高。原因有三：第一，經濟案件大量出現，查辦經濟案件需要司法會計鑒定;第二，2012年《刑事訴訟法》修訂，將“鑒定結論”改為“鑒定意見”;第三，以審判為中心的刑事訴訟制度改革的深入推進。（2）運用到司法會計鑒定的案由。司法會計鑒定在不同案由的訴訟案件中運用的情況存在很大的差異。司法會計鑒定在刑事訴訟案件中運用的情況最為普遍，其案例數要占到樣本案例總數的68.71%;民事訴訟案中運用司法會計鑒定的案例數占比為29.49%，這兩類案由運用到司法會計鑒定的案例數占比達到了98.2%。司法會計鑒定在知識產權訴訟案、行政訴訟案、執行案和國家賠償案中運用的情況較少，在這四類案件中的占比僅僅為1.8%。（3）刑事訴訟案中的司法會計鑒定。司法會計鑒定在“破壞社會主義市場經濟秩序罪”“侵犯財產罪”和“貪污賄賂罪”三類罪名的訴訟案中運用的情況最為普遍，占刑事案樣本案例總數的90.11%，其中“破壞社會主義市場經濟秩序罪”的占比為52.52%;“侵犯財產罪”的占比為19.59%;“貪污賄賂罪”的占比為18.00%。對“破壞社會主義市場經濟秩序罪”做進一步細分，發現“破壞金融管理秩序罪”“ 擾亂市場秩序罪”和“金融詐騙罪”三類罪運用司法會計鑒定的情況最多，占該類罪名的比率達77.33%。（4）民事訴訟案中的司法會計鑒定。司法會計鑒定在“合同、無因管理、不當得利糾紛”“與公司、證券、保險、票據等有關的民事糾紛”和“物權糾紛”三類民事訴訟案中運用的情況最多，這三類民事糾紛案例數占民事案例總數的88.49%。其中“合同、無因管理、不當得利糾紛”占比高達71.49%。對“合同、無因管理、不當得利糾紛”這類民事糾紛案運用司法會計鑒定的情況進一步分析發現，“合同糾紛”案運用司法會計鑒定的案例數最多，占該類民事糾紛案例數的88.56%，占民事糾紛案例總數的63.31%。“合伙協議糾紛”“借款合同糾紛”“買賣合同糾紛”“建設工程合同糾紛和房屋買賣合同糾紛”和“與公司、證券、保險、票據等有關的民事糾紛”五類民事糾紛案運用司法會計鑒定的情況最多，占“合同糾紛”這類案例總數的72.18%。

二、我國法務會計得以出現與發展的法律環境因素分析

（一）訴訟制度的變革為法務會計提供了適宜的外部環境

法務會計之所以能夠得到認同與發展與我國的訴訟制度自上世紀末開始從傳統的職權主義向職權主義與當事人主義相互融合的轉變密不可分。改革開放以來，我國的訴訟立法取得了有目共睹的成就，訴訟制度改革呈現出兩方面的趨勢：一是職權主義與當事人主義相互融合;二是追求在最大限度上實現懲罰犯罪與保障人權的統一。比如，1991年修訂頒布的《民事訴訟法》標志著我國在計劃經濟體制下形成的法院包攬訴訟的職權主義訴訟制度開始向尊重當事人權利的訴訟制度轉變。1991年《民事訴訟法》與1982年頒布的《民事訴訟法》（試行）相比較，在起訴、上訴及再審等方面均注意了當事人的處分權，擴大了當事人的訴訟權利; 將原先《民事訴訟法》（試行）第五十六條規定的“人民法院全面負責收集和調查證據”，修改為“人民法院在法庭上主要負責審查審核證據”，從而強化了當事人的舉證責任。從法院包攬訴訟，到擴大當事人的處分權，以當事人舉證為主，法院只審查核實證據，這是我國在訴訟制度改革過程中借鑒英美法系的有益經驗與做法的結果。

再比如，2012年3月14日十一屆全國人大五次會議表決通過的《刑事訴訟法》也在較大程度上體現了職權主義與當事人主義相融合的特點。這次《刑事訴訟法》最為重要的修改是將“尊重和保障人權”明確寫入了總則。這一亮點在此次修法中主要體現在律師制度、證據制度、強制措施、辯護制度、偵查措施、審判程序、執行程序、嚴禁刑訊逼供機制構建等方面，充分體現了英美法系國家一貫倡導的尊重和保障人權的原則。事實上，我國在1996年《刑事訴訟法》中所體現的“無罪推定精神”“疑罪從無原則”，以及2012年《民事訴訟法》所體現的“非法證據排除規則”“不得強迫自證其罪”等原則，充分體現了我國訴訟制度與國際規則的接軌。

（二）司法鑒定管理體制的改革為法務會計在我國的發展提供了適宜的土壤

長期以來，我國傳統的司法鑒定管理體制所存在的“自偵自鑒”“自訴自鑒”“自審自鑒”“多頭鑒定”“重復鑒定”“虛假鑒定”等弊端，這些問題一直是理論界和實務界關注的焦點。為了根除司法鑒定制度的固有弊端，完善對鑒定人和鑒定機構的管理，以有助于實現訴訟的實體公正和程序公正，2005年2月28日，第十屆全國人民代表大會常務委員會第十四次會議通過了《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》），自2005年10月1日起施行。《決定》的出臺標志著我國司法鑒定管理體制改革取得重要成果。《決定》最引人注目的地方在于第七條明確規定了人民法院和司法行政部門不得設立鑒定機構，而偵查機關根據偵查工作的需要雖然可以設立鑒定機構，但不得面向社會接受委托從事司法鑒定業務。《決定》的發布標志著我國司法會計鑒定業務的改變，從制度上鏟除了“自偵自鑒”“自訴自鑒”“自審自鑒”的弊端，為法務會計人員參與訴訟活動、司法人員提供來自會計專業的訴訟支持服務創造了必要的條件。盡管改革以后的我國司法鑒定體制依然帶有深深的我國法系的烙印，但是這樣的改革改變了多年來沿襲的多頭管理體制，解決了困擾人們多年的問題，進一步解放了思想，使得更多的人開始有機會深入思考我國訴訟制度改革的深層次問題，為法務會計在我國的發展提供了適宜的土壤。

（三）專家輔助人制度的建立助推了法務會計在我國的發展

專家輔助人制度在我國的確立是以2002年最高人民法院發布的兩個關于訴訟證據規定的實施為標志的。2002年4月1日起實施的《最高人民法院關于民事訴訟證據的若干規定》第六十一條規定：“當事人可以向人民法院申請由一至兩名具有專業知識的人員出庭就案件的專門性問題進行說明。人民法院準許其申請的，有關費用由提出申請的當事人負擔。審判人員和當事人可以對出庭的具有專門知識的人員進行詢問。經人民法院準許，可以由當事人各自申請的具有專門知識的人員就案件中的問題進行對質。具有專門知識的人員可以對鑒定人進行詢問。”

2002年10月1日實施的《最高人民法院關于行政訴訟證據的若干規定》第四十八條規定：“對被訴具體行政行為設計的專門性問題，當事人可以向法院申請由專業人員出庭進行說明，法庭也可以通知專業人員出庭說明。必要時，法庭可以組織專業人員進行對質。當事人對出庭的專業人員是否具備相應的專業知識、學歷、資歷等專業資格有異議的可進行咨詢，由法庭決定其是否可以作為專業人員出庭。專業人員可以對鑒定人進行咨詢。”

在2002年最高人民法院的這兩個規定頒布實施之后，專家輔助人制度開始逐漸被引入到我國傳統的司法鑒定制度之中，形成了以司法鑒定制度為主，輔之以專家輔助人制度的混合模式。在此模式下，當事人雙方可以根據需要自行聘請專家輔助人出庭就訴訟案涉及的專業性問題做出說明，法庭也可以根據需要指派或聘請司法鑒定人員出庭就案中涉及到的會計專業問題給予說明。

盡管我國的專家輔助人制度與英美法系國家的專家證人制度相比規范性還有待進一步提高和完善，在司法實踐中發揮的作用還有待加強，但是它已經具有英美法系國家的專家證人制度的雛形，是我國借鑒英美法系國家訴訟制度的最直接的例證。專家輔助人制度的建立，推動了法務會計在我國的發展，為法務會計及法務會計專家證人制度的進一步發展奠定了制度基礎。

（四）2012年修訂的《刑事訴訟法》和《民事訴訟法》為法務會計在我國的發展進一步創造了良好的法律環境

《刑事訴訟法》涉及司法鑒定制度的條款有第四十八條、第六十二條、第一百八十七條、第一百四十四條、第一百八十九條、第一百九十二條。《民事訴訟法》涉及司法鑒定制度的條款有第六十三條、第七十六條、第七十八條、第七十九條、第一百一十一條。

從以上探討可以發現我國的司法鑒定制度改革有了新的變化：

第一，將法定證據形式由原先的“鑒定結論”改為“鑒定意見”。此改動標志著立法的證據理念發生了重大轉變，為司法鑒定人出庭制度奠定了理論基礎，對克服盲從“鑒定結論”行為予以了糾正。“結論”是指“對人或事物所下的最后的論斷”。“鑒定結論”會使人認為鑒定人出庭就鑒定結論接受質證可有可無，鑒定人沒有必要浪費時間和精力出庭接受質證。“意見”具有強烈的主觀性，對同一事物，不同的人會有不同的看法或想法，存在仁者見仁，智者見智，有妥當與否、真偽之分。“鑒定意見”是鑒定人的個人看法，并非最后的“結論”，其真實性、合法性、相關性需要在法庭上接受審查和質證，經過進一步查證后才能作為定案的根據。

第二，民事訴訟活動中的司法鑒定形成了當事人和法院均可啟動司法鑒定的混合模式。這樣的變革標志著我國的司法鑒定制度在考慮到我國訴訟慣例的情況下，采納了英美法系國家訴訟制度的慣常做法，將國家憲法和法律賦予訴訟雙方當事人的權利落到實處，維護了訴訟程序的正義性。

第三，強化了我國司法鑒定人的出庭制度。兩部訴訟法都明確規定了鑒定人應當出庭作證的兩種情形，即：當事人對鑒定意見有異議以及法院認為有必要。除此以外，法律還對鑒定人如果不出庭應承擔的責任給出了明確的規定：鑒定意見不得作為認定事實的根據;支付鑒定費用的當事人可以要求返還鑒定費用。相比修訂前的訴訟法，2012年的訴訟法改變了原先對鑒定人出庭含混與自相矛盾的規定，改變了原先鑒定人僅有出庭的義務，而沒有出庭責任的制度設計，用法律的強制力保證了鑒定人履行出庭義務，明確了鑒定人如果不出庭作證所應承擔的法律責任。

第四，進一步明確了鑒定人在法庭上就鑒定意見接受質證的法定義務。鑒定人應與其他訴訟參與人一樣出庭作證并接受雙方當事人、辯護人、訴訟代理人以及法官、檢察官的交叉詢問。其作用一方面通過對鑒定人進行詢問，幫助法官認識并解決專門性問題;另一方面也可以使當事人了解鑒定意見的形成過程，使其他訴訟參與人對鑒定意見產生信任感。

第五，在高階位法律層面首次提出了“有專門知識的人”的概念，并賦予“有專門知識的人”可以就鑒定人做出的鑒定意見提出自己意見的權利。《刑事訴訟法》《民事訴訟法》均賦予“有專門知識的人”出庭參與訴訟程序的權利，并可以就鑒定人做出的鑒定意見提出意見。對“有專門知識的人”可以理解為某一領域的“專家”。盡管法律并沒有對“有專門知識的人”的訴訟地位、選任資格、權利義務等做出明確規定，但是可以明顯感到立法者已經為在我國實行專家證人制度留下了法律空間，其寓意深刻、意義非凡。

總之，法務會計能夠進入我國并得到初步的發展絕不是偶然的，是與二十多年來我國訴訟制度的改革息息相關的，是充分借鑒學習英美法系國家訴訟制度的有益經驗與先進理念，職權主義與當事人主義訴訟原則相互融合、相互借鑒的必然結果。

三、對我國法務會計未來發展的展望

以助力法治中國建設為己任的法務會計，必將伴隨著新時代依法治國的偉大征程而注入新的生命力，獲得更大的發展。

第一，法治中國的建設必將給法務會計的創新發展提供更為有利的外部環境。三大訴訟法會進一步完善鑒定人的出庭制度和“有專門知識的人”的出庭制度，越來越多的法務會計專業人士會以“有專門知識的人”的身份出具司法會計鑒定意見，并出庭接受其他訴訟參與人對其出具的鑒定意見的質證;越來越多的會計專業人士會以“有專門知識的人（或專家輔助人）”的身份接受委托出庭質證庭審中作為證據的司法會計鑒定意見;越來越多的會計師事務所會拓展法務會計業務和司法會計鑒定業務，滿足市場對會計服務的新需求;越來越多的注冊會計師和各類會計專業人員會轉變成為新時代法務會計專業人員，通過提供特有的法務會計的訴訟支持業務活動而獲得更大的市場資源與發展空間。

第二，伴隨著司法鑒定管理體制改革的進一步到位，作為“四大類”司法鑒定之外的司法會計鑒定機構和司法會計鑒定人，由于不再需要司法行政管理部門的“準入登記”，會迎來更大的市場空間和更為激烈的市場競爭，在“優勝劣汰”法則的作用下，司法會計鑒定業務會逐步集中在數量不多的有競爭力、有實力的鑒定機構手中。長期困擾人們的司法會計鑒定意見質量低下的問題會得到根本的改變，司法機關對經濟案件審理的質量會得到大幅度的提高。

第三，司法會計鑒定行業長期缺失技術規范與準則的局面會得到有效的改變。由于司法行政管理部門不再對司法會計鑒定行業實施所謂的“準入登記”制度，這便將長期以來對司法會計鑒定行業實行的司法部與財政部“雙重管理”改為由財政部單方面管理，“多頭管理”的被動局面將得到有效改善。我國的司法會計鑒定技術規范如果出臺，鑒定人在做司法會計鑒定時無章可循的局面將得到改變。

第四，以“舞弊風險管理（Fraud Risk Management）”為核心內容的法務會計非訴訟業務在我國將得到進一步發展。舞弊風險管理指社會組織或者個人用以降低舞弊風險以及減輕舞弊的負面結果的一系列管理過程。舞弊風險管理主要研究舞弊的識別與偵測、舞弊風險的評估、舞弊的防范對策、反舞弊政策的制定、舞弊風險防控制度的設計與運行。其主要目標：預防舞弊、發現舞弊、應對舞弊，降低舞弊風險，減少舞弊帶來的損失。舞弊風險管理被認為是我國各類公司企業“最需要得到改進”的領域。我國將會出現“舞弊風險管理師”職業隊伍，并會成為最受業界推崇的新職業。

第五，社會對具有會計與法律復合知識結構的法務會計專業人才的需求會進一步加大，以“法商融合”為特征的法務會計的學歷教育和職業培訓的市場規模會越來越大，越來越多的莘莘學子會熱衷于法務會計相關專業的學習，成長為新一代具有跨學科知識結構的法務會計專業人才。

總之，經濟越發展，社會經濟活動就會越復雜，與之相伴而生的經濟犯罪和形形色色的舞弊活動就越猖獗，以打擊經濟犯罪和反舞弊為己任的法務會計就越重要。Z

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