關(guān)于建筑施工企業(yè)項目部增值稅進項稅業(yè)務(wù)的會計處理研究

[摘 要]2015年5月1日，全國范圍內(nèi)建筑施工行業(yè)從營業(yè)稅改征增值稅。由于施工企業(yè)銷項稅額確定，進項稅對于施工企業(yè)稅負起著關(guān)鍵性作用，進項稅的會計核算工作的重要性越發(fā)重要。文章以施工企業(yè)最基本的會計核算單元——項目部為著眼點，從實際業(yè)務(wù)出發(fā)，以財務(wù)管理目標為落腳點，詳細闡述了施工企業(yè)正常業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)的增值稅進項稅核算，并在理論和實踐的基礎(chǔ)上提出了加強施工企業(yè)增值稅進項稅核算的對策建議。

[關(guān)鍵詞]建筑施工企業(yè);進項業(yè)務(wù);增值稅

[中圖分類號]F406.7

2015年5月1日，全國范圍內(nèi)建筑施工行業(yè)從營業(yè)稅改征增值稅，結(jié)束了長期以來營業(yè)稅與增值稅的并存導致的重復征稅，促進了國家稅收征收效率提高。從這些年實施效果來看，“營改增”并未像施工企業(yè)普遍擔心的增加施工企業(yè)的稅負，反而因為事先考慮周全對“清包工”和“甲供材”以及“營改增”前簽訂合同的“老項目”實行簡易計稅，使得施工企業(yè)實際稅負沒有明顯的上升，對于實行一般計稅的項目，增值稅發(fā)票管理與稅務(wù)處理較好的施工企業(yè)稅負實際上有所降低，有效促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展。而增值稅稅負的核心因素是進項稅發(fā)票取得與賬務(wù)處理。

1 建筑企業(yè)進項業(yè)務(wù)的內(nèi)容

一般進項稅產(chǎn)生成本和費用，即合同成本和期間費用，建筑施工企業(yè)一般實行項目部制，在項目部層面進項稅主要來源是合同成本，期間費用因為項目部產(chǎn)生管理費用只有財務(wù)費用和稅金及附加，一般不產(chǎn)生進項稅。

合同成本主要包括直接費和間接費，其中：直接費包括：直接人工費用、直接材料費、直接機械費、勞務(wù)分包成本、專業(yè)分包成本和其他直接費等。

間接費包括：職工薪酬、勞保費用、房屋租賃、環(huán)境保護、辦公費、日常交通費、維修費和其他間接費等。

在建筑施工企業(yè)的項目部，進項業(yè)務(wù)主要包括：購買商品、接受勞務(wù)、接受服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃、有形不動產(chǎn)租賃等。根據(jù)增值稅相關(guān)法律，2015年5月1日后簽訂的工程施工合同，建筑施工企業(yè)執(zhí)行一般計稅方法，對已經(jīng)發(fā)生完成的購進業(yè)務(wù)，并且取得相關(guān)的有效扣稅憑證的，可以進行進項稅的抵扣;對于“清包工”與“甲供材”兩種情況建筑業(yè)可以選擇實行簡易計稅方式計稅，對發(fā)生的業(yè)務(wù)不進行進項稅抵扣，對于發(fā)生的勞務(wù)分包、專業(yè)分包成本在預繳增值稅時，總包方憑有效憑證一般是發(fā)票與合同，在稅基中扣除分包額。

由于建筑施工企業(yè)的特點，項目部由其上級法人單位進行匯總納稅申報、因此項目部在取得增值稅進項稅發(fā)票，必須將其匯總至法人單位申報時，需要將進項稅額通過增值稅匯總納稅科目結(jié)轉(zhuǎn)至上級法人單位。

2 建筑施工企業(yè)進項業(yè)務(wù)增值稅的會計處理

營業(yè)稅改征增值稅政策實施后，各企業(yè)都要對相關(guān)業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的會計分析處理。建筑施工企業(yè)需要處理正常進項、時間性差異、口徑性差異等各種業(yè)務(wù)。

2.1 正常進項業(yè)務(wù)的會計處理

建筑企業(yè)所謂正常進項業(yè)務(wù)會計處理是指增值稅會計處理間合理有效、在有購進業(yè)務(wù)產(chǎn)生時取得有效扣稅憑證。其發(fā)生典型業(yè)務(wù)為購買商品、短期機械租賃、勞務(wù)分包，可以涵蓋大部分進項稅業(yè)務(wù)的處理方式。由于簡易計稅不涉及進項稅額本文中不做討論（注：文章科目編號科目名稱采用標準建筑施工企業(yè)科目體系，分錄采用方向+科目編號+科目名稱+金額）。

為了表述清晰，以舉例方式說明，假設(shè)背景如下：

例2.1-（1）建筑企業(yè)是一般納稅人，A項目為該企業(yè)總承包項目，依照建設(shè)方要求成立項目部單獨建立賬套核算。A項目在進行項目施工時，購進原材料經(jīng)檢驗合格后入庫，取得增值稅專用發(fā)票的不含稅金額為100萬元，增值稅額13萬元。短期租賃機械本月結(jié)算，取得增值稅專用發(fā)票不含稅金額10萬元。其兩項業(yè)務(wù)發(fā)票于當月取得，于次月勾選認證。其經(jīng)濟業(yè)務(wù)賬務(wù)處理為：交易要實施借記原材料或合同成本-工程施工相應(yīng)科目，貸記應(yīng)付賬款、銀行存款等各種會計科目。

（1）項目部發(fā)生物資采購、機械租賃和勞務(wù)分包并取得進項稅發(fā)票時，賬務(wù)處理（單位：萬元）：

借：原材料 100

應(yīng)繳稅費——待認證進項稅 13

貸：應(yīng)付賬款 113

借：合同履約成本—工程施工—合同成本—機械費 10

應(yīng)繳稅費——待認證進項稅 1.3

貸：應(yīng)付賬款 11.3

先將未認證的進項稅額記入“應(yīng)繳稅費——待認證進項稅”科目。

（2）次月，項目部將進項稅發(fā)票抵扣聯(lián)匯總至上級法人單位，勾選并通過認證，賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅—進項稅額 14.3

貸：待認證進項稅 14.3

確認進項稅額。

同時：

借：內(nèi)部往來 14.3

貸：應(yīng)繳稅費—增值稅申報納稅結(jié)轉(zhuǎn) 14.3

將進項稅額轉(zhuǎn)至法人單位在正常業(yè)務(wù)發(fā)生時，建筑施工企業(yè)與工業(yè)企業(yè)對增值稅業(yè)務(wù)處理一致，唯一有所區(qū)別的是納稅結(jié)轉(zhuǎn)，這是由建筑施工業(yè)行業(yè)的特殊性所致。

2.2 時間性差異業(yè)務(wù)的會計處理

正常進項業(yè)務(wù)的會計處理與其他行業(yè)并無差異。但在實務(wù)中時間性差異業(yè)務(wù)時常發(fā)生，有些業(yè)務(wù)會因為客觀因素而產(chǎn)生時間差異。建筑業(yè)企業(yè)進行的采購業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生“料到單未到”的情況，在實務(wù)中一般按照購貨清單和進貨合同上約定的不含稅價格計入成本費用，用合同約定現(xiàn)行稅率計算稅金進待結(jié)算進項稅額科目，同時確認應(yīng)付暫估款，在之后期間抵扣憑證收回，對這些暫估入賬記錄業(yè)務(wù)合理沖銷。

另外，在實務(wù)中勞務(wù)分包在月底結(jié)算，當月分包方來不及開具發(fā)票，為了使賬目反映現(xiàn)場真實成本與負債，也是為了遵循財務(wù)核算的謹慎性原則，根據(jù)合同約定以及業(yè)務(wù)部門實際結(jié)算金額，確認待結(jié)算進項稅額、勞務(wù)成本以及應(yīng)付賬款，由于勞務(wù)分包結(jié)算金額確定，完成合同量一經(jīng)雙方確認一般不會發(fā)生變化，在實務(wù)中直接確認應(yīng)付勞務(wù)費而非應(yīng)付暫估勞務(wù)費。

續(xù)例2.1-（1），雙方在當月月末以現(xiàn)場完工進度為依據(jù)確認本月完成合同量，雙方確認發(fā)生勞務(wù)費用結(jié)算不含稅金額200萬元，月末勞務(wù)分包方未開具發(fā)票，結(jié)算單雙方簽字蓋章已送至財務(wù)部。勞務(wù)分包方為清包工，實行簡易計稅，可以對總包方開具增值稅專用發(fā)票。次月，勞務(wù)分包方根據(jù)結(jié)算金額開具發(fā)票并送至財務(wù)部。賬務(wù)處理如下：

（1）當月月末發(fā)生勞務(wù)結(jié)算時，以勞務(wù)結(jié)算單為依據(jù)，確認勞務(wù)成本、待結(jié)算進項稅與應(yīng)付賬款（萬元）：

借：合同履約成本—工程施工—合同成本—勞務(wù)分包成本 200

待結(jié)算進項稅額 6

貸：應(yīng)付賬款 206

（2）次月，收到勞務(wù)費發(fā)票時：

借：應(yīng)繳稅費——待認證進項稅 6

貸：待結(jié)算進項稅額 6

直接將待結(jié)算進項稅額轉(zhuǎn)至待認證進項稅額。

（3）發(fā)票認證后的核算與正常進項業(yè)務(wù)無異：

借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅—項稅額 6

貸：應(yīng)繳稅費——待認證進項稅 6

借：內(nèi)部往來 6

貸：應(yīng)繳稅費—增值稅申報納稅結(jié)轉(zhuǎn) 6

2.3 口徑性差異的會計處理

口徑性差異的會計處理和正常會計處理及時間差異會計處理都不同，口徑性差異實施的進項業(yè)務(wù)稅額是可以取得進項稅專用發(fā)票但稅法規(guī)定不能進行抵扣的，這種會計處理一般包括以下三種類型。

第一種類型是實施業(yè)務(wù)發(fā)生時不允許抵扣，比如說在建筑業(yè)施工過程中所發(fā)生的娛樂費用、業(yè)務(wù)招待費用以及在施工過程中所產(chǎn)生的個人消費保險和其他福利費用等，對于這類事宜所產(chǎn)生的費用，建筑施工企業(yè)能夠獲得普通發(fā)票，應(yīng)用發(fā)票當中的價稅綜合匯總合計稅計入相應(yīng)的成本費。假如獲得的是專用發(fā)票，選擇認證同時進行申報抵扣，然后把相應(yīng)的不含稅金額計入成本費，記入“進項稅額”后實施進項稅額轉(zhuǎn)出。

第二種類型是在購進時可以抵扣之后進項業(yè)務(wù)又發(fā)生了不得抵扣的事項，這類情況是實施購進業(yè)務(wù)抵扣，可是發(fā)生途中會有改變，或者有損失，要當作進項稅額再重新轉(zhuǎn)出。這種情況在建筑施工企業(yè)經(jīng)常發(fā)生，例如大宗物資由上級公司集中采購，分配給各個項目部用于施工，由于在同一公司既有一般計稅項目也有簡易計稅項目，稅法規(guī)定簡易計稅項目不抵扣進項稅額，于是簡易計稅項目分配的物資也必須實施進項稅轉(zhuǎn)出。借記資產(chǎn)成本，貸記應(yīng)繳增值稅-進項稅轉(zhuǎn)出科目。

第三種類型是在購進項目時不可以發(fā)生抵扣，但是在之后又可以進行抵扣的進項業(yè)務(wù)，例如計劃使用在簡易計稅項目而購買的物資由上級公司調(diào)撥至一般計稅項目使用。

3 對策建議

針對增值稅業(yè)務(wù)的特點，建筑施工企業(yè)應(yīng)組織多部門學習國家稅務(wù)政策，增強整個行業(yè)的稅務(wù)籌劃意識，充分意識到稅務(wù)籌劃應(yīng)該從業(yè)務(wù)源頭抓起。提高施工企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)水平，強化增值稅進項稅發(fā)票管理工作，穩(wěn)定企業(yè)納稅現(xiàn)金流出。提高企業(yè)財務(wù)管理水平，降低稅務(wù)審計風險。

4 結(jié) 論

在經(jīng)濟全球化發(fā)展的今天，建筑行業(yè)要想穩(wěn)健發(fā)展那就必須要做好稅務(wù)管理，稅收作為國家財政的根本來源，國家實施宏觀調(diào)控的重要方法，稅收和我們的工作生活有著密切的關(guān)系，企業(yè)不僅要依法納稅，而且要做好企業(yè)的稅收籌劃工作。

參考文獻：

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[3]許家芝.“營改增”背景下建筑施工企業(yè)成本核算問題研究[J].中國市場，2019（15）.

[作者簡介]尚巍（1978—），男，漢族，河北遷安人，碩士研究生，會計，會計師，研究方向：財務(wù)會計、稅務(wù)。