電商付費會員制會員費收入的會計處理

馮瑾

【摘要】當下中國本土的各大電商平臺阿里、京東、蘇寧易購、唯品會等都推出了付費會員制服務，每家的付費會員體系內容各不相同。新興的付費會員制打破了傳統的線下會員制，同時也對會計處理提出了更高的要求。文章根據新收入準則，主要分析了會員費收入在單項履約義務確認、明確單項履約義務的交易價格和收入確認時點中存在的問題，并提出了會計處理的相關建議。

【關鍵詞】付費會員制；會員費；收入確認

【中圖分類號】F234.4

當下阿里、京東、蘇寧易購、唯品會都推出了付費會員制，每家的付費會員體系內容各不相同，但是基本上都采取了整合內部資源以及與其他平臺合作的戰略，向會員提供別致的消費體驗，貫穿了消費者的吃喝住行。

付費會員制起源于美國的電商巨頭亞馬遜，亞馬遜在2005年就推出了Prime付費會員制，亞馬遜基于自家的平臺為Prime會員提供商品折扣和專屬服務，并且取得了巨大的成功。根據2018年亞馬遜的公告，亞馬遜全球付費會員服務Amazon Prime的用戶數已達到1億。根據亞馬遜的會員人數以及收費標準，可以粗略估計亞馬遜每年會員費收入大約在99億美元。2017年，亞馬遜會員費收入占總營業收入的5.5%，因此，Prime會員服務是亞馬遜商業模式的主要“支柱”之一。根據美國消費者研究機構調查，購買了會員服務的用戶每年在亞馬遜上的消費比非會員多將近一倍。

亞馬遜Prime模式的巨大成功使得中國的各大電商平臺也推出了自己的會員體系，引領了一股付費會員制的潮流。2015年，京東在中國率先推進了付費會員制——京東PLUS，是我國電商行業會員制本土化的領頭羊，自2016年大力推廣以來，京東PLUS會員滲透率約 5%，續費率近80%，歷經兩年多發展，付費會員數量超過一千萬，成為電商平臺開展付費會員的代表企業之一。2018年，阿里再次突破傳統會員制模式，推出了為會員提供阿里體系所有服務的88vip會員制模式。

就在電商會員大戰打得如火如荼時，2018年8月，美國證監會要求亞馬遜公司披露由會員帶來的凈收益，并質疑亞馬遜公司在會員費會計處理方面未遵循新的收入準則確認會員費收入。新型付費會員制模式引起的會計處理問題也浮現出來。

各大電商平臺為了吸引更多會員，使出各種花招，使得會員體系越來越復雜。新收入準則對于會員費的指導性條款也比較少，并且基于合同履約為基礎的收入確認也使得會計處理過程變得比較復雜。因此，本文主要討論中國本土電商付費會員制中收入確認可能存在的問題以及對相關會計處理的一些看法。

一、電商付費會員制體系

阿里巴巴和京東是中國兩大電商巨頭，所占的市場份額較高，京東率先將亞馬遜的會員制引入中國，而天貓推出的88vip會員體系創造了新的營銷模式，突破了傳統會員制。

（一）天貓88vip

天貓88會員主要針對高消費群體，以淘氣值為標準劃分消費群體，將淘氣值高于1 000的消費群體劃分為高消費群體，將淘氣值低于1 000的劃分為低消費群體，針對淘氣值高于1 000的消費者可以以88元優惠價格獲得天貓88vip的身份，而淘氣值低于1 000的消費者想要獲得88vip的身份需要花費888元，期限為自開卡日的一年內。根據天貓平臺的公示，天貓88vip權益主要包括以下內容：“1.折扣：天貓超市——全店95折；超級品牌聯盟88家——全年95折；天貓國際官方直營——全年9.5折；消費電子——年度品類券150元（包含2張3C數碼手機品類券，額度為滿1 000元減100元和滿500元減50元），1張大家電品類券（額度為滿1 000元減100元），1張生活電器品類券（額度為滿500元減50元）。2.會員：優酷年度vip會員（價值198元）；蝦米年度超級vip會員（價值128元）；淘票票年度全國卡（每月4張，購票立減4元，全國通用，價值192元）；餓了么年度超級會員（價值108元，可享每月4個5元無門檻紅包）。3.專屬產品：專屬低價產品，紐仕蘭進口低溫奶、常溫純牛奶、德寶4層厚紙巾、KOKO泰國進口茉莉香米等”。

（二）京東PLUS會員

京東為PLUS會員提供的權益包括：“10倍購物返京豆、全年360元運費券大禮包、愛奇藝VIP會員、每月100元優惠券禮包、每月服飾品類9折券、超過500萬件商品專享價、每月會員專屬購物節PLUS DAY、24小時專屬客服、免費上門退換貨、生活服務類特權等10項權益”，增值服務貫穿線上線下，這與京東倡導的“無界零售”理念一致。同時京東為消費者提供了一個月的試用期，在試用期內消費者可以享受一部分權益，主要包括10倍返京豆，免費上門退換貨。

京東PLUS會員一年的會員費為168元，與阿里系88會員相比，價格比較高，根據京東2018年年報，京東PLUS會員數量已達到1千萬，也就是說會員收入達到1.68億。同時京東PLUS會員不僅僅瞄準了線上服務，也包括線下服務，比較突出的是京東PLUS會員可以享受更優質的人工客服，天貓88vip會員只是側重于提供多樣化的商品，貫穿吃喝玩樂。

與國外的付費會員制不同的是，中國電商平臺不僅整合了自有資源，還聯合了第三方品牌，比如在獲得京東PLUS會員的同時，也可以獲得價值198元的愛奇藝會員。天貓88vip會員與優酷會員、蝦米音樂會員、餓了么超級會員、淘票票年度會員捆綁在一起銷售。

目前會員權益主要可以分為以下幾類：

1.購物折扣：擁有了VIP身份后，會員購買指定商品可以以低于非會員價的價格達成交易。

2.優惠券：會員不定期可以獲得一些滿減優惠券，這部分優惠券與購物折扣不同的是，優惠券主要是為了鼓勵會員多消費，比如天貓88vip體系贈送的品類券，跨店購物滿500減50的生活購物品類券。

3.專屬服務：會員可以享受到優質的服務，比如京東提供的24小時人工服務，免費上門退換貨等。

4.第三方平臺會員：電商平臺之間的跨界合作，天貓將優酷、蝦米音樂等平臺的會員與天貓88vip捆綁在一起銷售，京東PLUS會員同時也獲得價值198元的愛奇藝視頻網站的會員。

隨著電商銷售模式的創新，相應的會計處理應該與時俱進，適應時代的變化，下面將繼續探討新型付費會員制模式下，會員費收入的會計處理。

二、會員費收入確認存在的問題

（一）明確會員條款中的單項履約義務

電商會員體系內容繁多，本文將會員權益分為以下三類：

1.購物折扣權益。電商平臺承諾當顧客購買聯盟品牌旗下的商品時可以獲得優惠，根據新收入準則，當商品的控制權發生轉移時，電商平臺完成為消費者提供代理人服務的承諾，電商平臺才可以確認收入，同時按比例攤銷會員費收入。

2.第三方平臺會員權益。由于消費者也可以直接在第三方平臺單獨購買與電商平臺捆綁銷售的第三方會員權利，同時第三方平臺會員具有明確的、可觀察的公允價值，因此將其確認為一項單獨的合同履約義務，確認收入。

3.專屬服務權益。這部分權益主要包括一些24小時專屬服務、免費上門退換貨，非會員無法享受這些服務，但是這些服務本身與客戶購買的商品捆綁在一起，只有當消費者在平臺上購買商品，才可能去行使這些權利，并且這些服務也不可能由其他供應商來提供，只能由銷售該商品的供應商提供，或者說當消費者沒有發生消費時，供應商也無法單獨提供該項服務。因此生活服務權益不能確認為單項履約義務，與電商平臺提供的代理人服務捆綁在一起確認收入。

（二）確認單項履約義務的交易價格

合同中具有可觀察的單獨售價的只有一個單項履約義務，即第三方平臺會員，由于第三方平臺的會員價格是具有明確的市場售價的，因此可以確定與電商會員捆綁在一起銷售的第三方平臺會員的公允價值。

此步驟的難點就在于企業如何確定會員費收入中歸屬于該電商平臺提供服務的收入，這部分服務屬于不可觀察的單獨售價，新準則中規定了對于不可觀察的單獨售價進行估計的三種方法，即成本加成法、市場調整法和余值法。由于市場上每個電商平臺的會員體系內容千差萬別，因此其他電商平臺的價格不具有很大的參考價值，市場調整法在此種情景下并不適用；同時由于捆綁的售價比任一第三方平臺會員的價格都要低，所以也不適用余值法，因此只有成本加成法比較可行。

利用成本加成法時，首先要明確企業運行會員模式的成本，包括會員系統的開發與管理成本，為會員提供的升級人工服務，為會員提供的商品折扣，確定一定的加成比例，從而估計自家電商平臺會員制的單獨售價。但是其實利用成本加成法也存在一定的局限性，各大電商平臺推出的會員制度并不以會員費收入為目的，而是為了利用會員制度提高顧客的忠誠度，從而提高整體的銷售收入，因此即使不與第三方平臺綁定，電商為推廣會員制度而付出的成本也是要大于會員費收入，使用成本加成法很容易高估這一項履約義務的單獨售價。

（三）收入時點的確認

《企業會計準則第14號——收入》第四十條規定，“企業在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應當計入交易價格。企業應當評估該初始費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關。該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，并且該商品構成單項履約義務的，企業應當在轉讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，但該商品不構成單項履約義務的，企業應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品不相關的，該初始費應當作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。企業收取了無需退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉讓的已承諾商品相關，應當在未來轉讓該商品時確認為收入，企業在確定履約進度時不應考慮這些初始活動；企業為該初始活動發生的支出應當按照本準則第二十六條和第二十七條規定確認為一項資產或計入當期損益”。

會員合同條款中的各項履約義務由于履約的方式不同，因此收入的確認時點也不相同。

1.商品折扣、優惠券

與商品折扣、優惠券相關的會員費收入與企業未來將要轉讓的商品有關，即客戶可以以低于非會員價的價格獲取商品，只有當客戶取得商品控制權時才可以確認為收入。

2.第三方平臺會員

消費者獲得電商平臺的會員身份后，通過電商平臺與第三方平臺的賬號認證，消費者在第三方平臺獲得會員身份。當電商平臺收到會員費收入時，會員同時就獲得了第三方網絡平臺的權益，電商平臺就可確認該項履約義務的收入，但是對于第三方平臺還不能確認收入，因為此部分會員收入與第三方網絡平臺在會員期限內提供的服務相關，比如優酷視頻網站，消費者獲得優酷視頻網站的會員后，可以在一年的有效期內觀看僅會員觀看的電影、電視劇，享受免廣告待遇，第三方網絡平臺不能一次確認收入。

三、付費會員制會計處理案例

假設1月份，某消費者在某電商平臺以168元的價款購買了某電商平臺的會員，有效期為一年，12月31日到期，并支付了價款。該電商平臺的會員權益主要有以下內容：“（1）價值130元的A視頻網站會員，有效期與電商平臺會員一致；（2）購買聯盟品牌商品可享受95折優惠；（3）價值300元的品類優惠券：1張生活電器品類券（滿500減50），1張大家電品類券（滿1 000減100），消費電子——年度品類券150元（1張滿1000減100，1張滿500減50），優惠券在會員有效期內均可使用”；（4）免費上門退換貨。

本案例會員權益基本涵蓋了上文所說的三大權益，其中條款（1）屬于第三方平臺會員權益，條款（2）、（3）屬于購物折扣權益，條款（4）屬于專屬服務權益。

（一）收到會員費的會計處理

假設僅可享受電商平臺權益的會員費單獨售價為140元，電商平臺與A視頻網站達成戰略聯盟，協議約定捆綁銷售會員，共享捆綁銷售帶來的利益，同時電商平臺不收取銷售A視頻網站的代理費。兩家按照比例共享會員費收入，比例根據兩大平臺的單獨售價確定。電商在會員有效期內按照合同約定為會員提供服務和折扣，因此收取的會員費需要根據履約義務的完成情況，分期確認為收入，因此本文認為應將會員費收入確認為遞延收益，隨著履約義務的完成逐步分攤確認為收入。會計處理如下：

1.收到會員費

借：銀行存款 168

貸：其他應付款—應付A 視頻網站 80.64

遞延收益 87.36

2.發放優惠券

商品折扣與商品優惠券的會計處理不同，因為商品折扣的金額取決于顧客購買商品的金額，發生的可能性和數額都不確定，只有當消費者完成商品交易時，企業直接按照折扣后的金額確認收入即可。商品優惠券的金額都是固定的，是企業的現實義務，在會員期限內，當顧客消費達到優惠券使用的條件時，顧客可以將其作為現金使用，屬于一種滿減優惠。電商平臺在開始應將其作為一種預計負債，同時將其計入本期的銷售費用。

借：銷售費用 450

貸：預計負債 450

（二）在完成履約義務時確認收入

消費者5月份在該電商平臺上，共消費900元（含稅），消費的產品均可享受會員權益，即享受了95折扣，同時，消費者發現有一件衣服尺寸不合適，選擇了換貨，作為平臺會員，換貨是免運費的。9月份，消費者在該電商平臺購買了一部手機，支付1 900元（含稅），使用了會員權益中滿1 000減100的手機數碼券，但該手機品牌并未參與電商平臺會員95折的活動。

電商平臺根據大數據追蹤發現該消費者平均每年消費額為2 000元，并未在該平臺購買過電器以及手機數碼等商品，電商平臺按照10%的比例對第三方商家收取代理費。

5月份，電商平臺按照900/2 000的比例攤銷了39元的遞延收益，換貨往返運費共計20元，計入當月的銷售費用；9月份，消費者使用了優惠券，電商平臺需要結轉與優惠券有關的預計負債，由于該手機品牌并未參與95折的活動，因此不需要分攤遞延收益。

借：銀行存款 855

貸：主營業務收入 73.1

其他應付款 769.47

應交稅費——應交增值稅進項稅額 12.43

借：遞延收益 39

貸：其他業務收入——會員費收入 39

借：銷售費用 20

貸：其他應付款——**快遞 20

9月份，消費者購買手機，

借：銀行存款 1 800

預計負債 100

貸：主營業務收入 162.4

其他應付款 1 710

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）27.6

（3）年末，遞延收益與優惠券的結轉

之后，該消費者發現該電商平臺的競爭對手推出了促銷活動，購買了大量商品，因此10月份到12月份，該消費者沒有在該平臺購買商品，電商平臺將未攤銷的收益確認為收入，同時結轉未使用的優惠券。

借：遞延收益 48.36

貸：其他業務收入 48.36

借：預計負債 200

貸：銷售費用 200

四、總結

電子商務發展迅猛，營銷模式也推陳出新，付費會員制已經打破傳統會員模式，也是未來發展的趨勢，本文主要分析了付費會員制下明確合同的單項履約義務、確認單項履約義務的交易價格、收入時點確認三大問題。就目前來看，為了提高會員費收入確認的精確性與價值，電商平臺需要結合大數據、云計算、會計人工技能等多項技術手段。

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