關于我國新收入準則的思考

謝晗娜

收入作為一項重要的財務指標，在保證財務信息的公允性和可靠性上發揮著至關重要的作用，同時為報表信息使用者對企業做出客觀評價提供可靠依據。他是判斷企業能否持續經營的重要指標，同時也是企業核心競爭力的表現形式之一。收入確認曾經被認為是最復雜的會計問題之一，隨著市場經濟的發展，新的營銷方式的興起、新型交易支付手段的出現，使得本來棘手的收入確認方式變得無據可依，行業間甚至行業內的會計數據缺乏可比性，有些企業則會趁機提前或推遲確認收入，更有甚者虛增收入。新收入準則的推出將解決這一系列問題，但同時，新準則對于相關行業收入確認的影響也無疑是巨大而深遠的，在研究新舊準則在會計操作上變化的同時，也應對其變化對相關行業財務數據的影響予以重點關注。

一、新修訂的《企業會計準則第14號——收入》的主要變化

新修訂的收入準則的變化主要是銷售商品收入的確認，收入確認模型由原來的風險報酬轉移模型轉變為現今的權利義務轉移模型，以轉移控制權作為確認收入的時點，而非在原企業會計準則中規定的轉移風險與報酬時點。對于提供勞務收入與建造合同收入，新收入準則對無法準確計量工程進度的事項也不再依賴于完工百分比法。新修訂的收入準則將原收入準則和建造合同納入統一的收入確認模型，避免了以前因為收入準則和建造合同準則確認邊界模糊而導致的對于企業的財務狀況和經營成果產生的重大影響。

原《企業會計準則14號——收入》和《企業會計準則15號——建造合同》，確認收入采用的是風險報酬轉移模型，即必須滿足以下五個條件：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

現今，新收入準則明確企業在確認收入時采用權利義務轉移模型，遵循五步法的確認原則，即：

（一）識別與客戶簽訂的合同

合同可以是書面的，也可以是口頭的或基于商業慣例。與客戶簽訂的合同在新收入準則的范圍內當滿足以下條件：合同涉及的各方已經對合同進行核準并且承諾履行合同內規定的義務；每一方轉移關于商品或服務的權利是可辨認的；對商品或服務的支付條款是可辨認的；合同具有商業實質，即該合同是否會對企業未來的現金流量產生影響；主體對于收取其應得的對價是很可能發生的。

現實中，如果幾個合同的交易價格是相互關聯的，則可以把它們視為一份合同進行處理，類似以前的一攬子交易；如果一份合同中，某些要素被單獨定價，則可以視為單一的履約義務被視為兩份或多份合同。

（二）識別合同中單獨的履約義務

履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品（或服務）的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業的商業慣例、已公開承諾或已公開宣布的政策等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。

識別合同中單獨履約義務的重點在于區分商品與勞務。以前，銷售商品附帶的服務，例如大修理服務、質量保證的權利等并不會單獨予以確認；新準則發布后，合同中規定的商品銷售與勞務提供都應被視為單獨的履約義務予以確認；收入確認的時點也由原來的商品風險報酬轉移確認收入，轉變為履約義務完成轉移與之對應的收入。

識別合同中單獨的履約義務具有重要的現實意義，現今的經濟活動日趨復雜，在原收入會計準則的指引下，如果合同中包含多重的交易安排，企業經常無據可依；新準則以合同為基礎，對不同的履約義務進行劃分，各自確認收入邊界，至此，具有多重交易安排的合同收入確認的問題得到了很好的解決。企業在劃分各項履約義務時需要大量的職業判斷和專業判斷，是之后進行收入分配的重要基礎。

（三）確定交易價格

交易價格是公司期望從顧客手中通過轉移商品或服務獲得的對價。交易價格的確定需要綜合考慮包括可變對價、重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價等因素的影響，均可在新收入準則中找到具體的規定。新準則對于交易價格的確定強調了期望二字，意指交易價格不再局限于合同中表明的交易金額，而是要以實際情況出發，運用會計師的職業判斷，結合企業自身業務特點，對未來現金流流入的現值做出合理預估。在估計時，應基于公允價值和貨幣的時間成本，在合同期間合理分攤，例如應收的合同或協議價款的公允價值之間的差額應在合同或協議期間通過實際利率法進行攤銷，計入當期損益。相比舊收入準則，新準則更加依賴會計師的職業判斷，并對會計師的職業判斷要求更高。

（四）將交易價格分配至合同中單獨的履約義務

當一個合同包含多于一個的、可區分的履約義務時，企業應該將交易價格以相對獨立的售價分攤到每一可區分的履約義務。以一攬子的銷售形式進行銷售的合同收入按照新準則規定確認影響較大。

對于單獨售價的確認，準則中具體介紹了經調整的市場評估法、預計成本加毛利法、余值法等方法。如果商品或者服務不能獨立出售，則公司應估計其獨立售價。對于將交易價格分配至各履約義務這一重大改變將對收入的確認金額及時間產生巨大影響。

（五）在主體履行履約義務時確認收入

主體通過轉移對于商品及服務的控制來履行履約義務。履約義務可能在一個時點完成，例如當商品發貨運輸給客戶，也有可能在一段時間完成。主體必須能夠對履約義務的結果進行合理計量。如果不能合理計量履約義務的結果，例如在合同履行的初期，但主體希望收回成本，在這種情況下，收入確認的金額應和發生的成本相同。

二、新準則對主要相關行業的影響

對于新收入準則變化產生的影響，總的來說，對于短期服務型行業，新準則對其收入確認方式影響較小；對于長期服務合同或復合型合同，新準則則會對企業收入的確認時點和確認金額產生重大影響。由于劃分履約義務導致對于交易價格分配產生變化的行業影響也較為重大。

（一）房地產行業

房地產行業收入確認由于其行業特點有其特殊性，例如在進行房屋銷售的過程中通常不只涉及商品銷售，還包括了一些附帶的勞務，比如很多住宅銷售合同中會包含大修服務；例如一般房地產行業建筑周期長，收入確認需要與完工程度在建筑周期間合理配比；針對這些特殊性，新準則做出了相應規定。例如在銷售住房的合同中，勞務和商品應被分別確認為不同的履約義務區別對待，不再當成一個商品進行銷售。這時，收入確認的時點將會與之前產生很大不同，取決于該履約義務完成的時點，這樣的改變將會使收入確認更加符合實際情況。另外，新收入準則體現了對該建筑是否為開發商創造了一個有其他用途的資產，以及開發商是否有權利得到對于已完工部分的支付的重點關注。如果不滿足以上條件，則開發商不能在完工之前按照類似完工百分比法確認收入，需要在合同結束控制權轉移時一次性確認收入，這就需要合同雙方在合同中對于已完工部分的權利義務進行更進一步的界定。

（二）工程承包行業

由于通常承包合同中不止包含一項商品或勞務，且工程承包的整個合同執行周期很長，工程承包合同中規定的設計、設備采購和施工安裝不能在同一個時點完成，故此次的會計準則變化必然會對工程承包行業產生巨大影響。

舊準則針對工程承包收入主要采用 《企業會計準則第15號——建造合同》來確認。其優點為在合同期間企業可以逐步確認收入和成本，符合會計的配比性原則，與實際情況也較為相符，使得利潤表在合同期間不會產生較大波動。但其缺點也是顯而易見的，例如在合同期間預計的總成本總是在不停的變化，采用舊準則規定的完工百分比法就較為困難，對于完工程度的估計無法準確計量，很多建造商就利用準則的這一漏洞進行利潤調節。

新收入準則的推出將對于工程承包行業的主要影響如下：

1.工程設計階段：在工程設計階段，建造商通常無法對工程總體的盈虧進行可靠估計，但是建造商通常可以預計在合同期間可收回成本。新收入準則中指出可以以實際發生的可收回成本來確認收入，而不采用輸入法進行間接確認完工程度，直到承包商可以合理測算總成本。

2.設備采購階段：在設備采購階段，根據原準則規定，采用完工百分比法，設備的采購成本應計入工程施工——合同成本，在采購期間確認毛利。根據新收入準則要求，設備采購階段應以實際設備采購成本確認收入，在采購階段不確認毛利，這使得承包商采用新的收入準則后，毛利確認的時點不再按照完工程度配比在采購期間，而是在合同履約義務結束一次性進行確認，這樣的處理雖然在采購階段有違配比原則，但對于整個工程承包期間的收入確認卻是沒有影響的，且比舊準則更加謹慎，克服了完工百分比法的缺點，反映的收入數據也將更加可靠。

3.施工安裝階段：在施工安裝階段，工程承包合同中規定的所有履約義務均已完成，前期未確認的毛利在此階段一次性予以確認。

三、對于新收入準則的思考

原《企業會計準則第14號——收入》中，將收入劃分為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡使用權收入，三項收入分類相互獨立，擁有獨立的收入確認標準。但是在實際生活中，三類收入事項經常相互重疊，此時，收入界定的邊界就變得相當模糊。新修訂的收入準則則試圖化繁為簡，打破以前對于收入不同種類的劃分方式，將收入確認的口徑統一化，嘗試替代以前所有的會計準則。新準則基于客戶合同這一概念將三類收入囊括其中，又通過劃分合同中的履約義務將商品收入、勞務收入進行區別化處理，巧妙的解決了之前劃分模糊繁瑣的問題。新收入準則收入確認步驟環環相套，使得收入確認流程更加嚴謹清晰。新修訂的收入準則要求所有的交易應當首先判定收入是否是在一段時間內發生，這就需要財務人員根據合同中具體條款進行謹慎分析，合同條款的法律含義將變得十分關鍵，新準則的實施對于財務人員的專業素養的要求也相應提高。

新修訂的《企業會計準則第14號——收入》相比于舊準則大大增加了會計師職業判斷的比重，在收入確認的五步法中，劃分履約義務、確認交易價格、分配交易價格、確認控制權轉移的時點，幾乎每一步都離不開會計師的判斷。在我看來，新準則試圖傳達一種觀念，會計準則的發展方向將會向更加抽象，而非將收入形式更加細化、復雜。準則的制定永遠追不上市場經濟的蓬勃發展，追不上新的交易組合和交易形式的出現。準則制定應由原來的規則導向漸漸向著原則導向轉變，不再對每一種收入類型進行細化的規定，而是需要會計師正確領會準則的精神，根據實際經濟業務的發生做出合理的會計處理。可以看到，新準則中減少了對于特殊行業的復雜指導，提高了準則的廣泛適用性。

新收入準則對于銷售退回等企業經常發生的交易事項做出了一些新的修改，對預期將退回的商品成本確認為資產，對預期將退回的商品收入金額確認為負債，同時確認資產與負債，也符合了新收入準則運用資產負債觀替代收入費用觀的大方向。這些修改既拓寬了企業能夠自行判斷的范圍，也更加清楚反映真實的經濟事項。最后，在披露方面，新準則也給予了進一步的規定。有權收取對價的權利、轉移商品或服務的義務將作為合同資產、合同負債確認在資產負債表中，合同權利和合同義務的差額構成收入，此舉將加強表表之間的勾稽關系，使得報表可以更加全面的反映一個企業的財務狀況。

在實際操作過程中，新收入準則的一些問題也同時凸顯出來。例如，在確認交易價格時，按照準則要求，企業需要根據合同條款和商業慣例確定交易價格。交易價格很大程度上取決于合同中規定雙方商定的價格，這就產生了交易價格脫離公允價值的可能性，由此導致交易價格有可能不公允。舊準則在收入確認的判別中規定，企業將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方即可確認收入，而新準則中重點關注商品或勞務的控制權的轉移，商品的控制權和所有權相分離。新準則增加了對于會計人員職業判斷的要求，企業更應積極應對，完善會計業務流程，增強自身業務水平，確保新收入準則的順利實施。新準則對于合同的制定者同時也提出了更高的要求。收入準則的變化需要合同制定者有所應對，對于合同中的有關條款要加以修改以達到與之前相同的意圖。

四、結論

我國的會計準則雖與國際會計準則持續趨同，但仍需求同存異，認識到我國資本市場不健全的現狀，對于不能準確計量的項目，仍應以謹慎性為第一前提。

新修訂的《企業會計準則第14號——收入》的發布為未來會計準則的制定指明了方向，會計人員的職業判斷將逐漸登上更加重要的舞臺。面對越來越復雜的經濟業務，準則的制定要更加便于化繁為簡，而非增加更多的附加條款。如今的經濟市場并不成熟，過分的依賴會計從業者的職業判斷也并不現實，故而準則的制定需要將會計準則的原則化和規則化合理分配，以期在一段時間內保證財務信息相對的公允、真實、可靠。

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