新收入準則解讀

陳一

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號--收入》，即新收入準則。新收入準則在很大程度上改變了原有的收入確認、計量模式，這是我國企業(yè)會計準則在趨于完善、與國際會計準則保持趨同的進程中做出的重大改變。本文首先介紹了新收入準則的修訂背景，比較了新收入準則與舊準則的主要差別，然后詳細介紹了新收入準則下的“五步法”模型，最后為企業(yè)如何有效實施新收入準則提出了幾點建議。

一、新收入準則修訂背景

在國內(nèi)，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移、對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進行會計處理等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準則，切實滿足實踐需要;國際上，自2018年1月1日起生效的國際財務(wù)報告準則第15號突出強調(diào)了主體確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型。綜上，為進一步規(guī)范收入確認、計量，與國際會計準則持續(xù)趨同，在借鑒國際會計準則并結(jié)合我國實際情況的基礎(chǔ)上，新收入準則應(yīng)運而生。

二、新收入準則與舊準則主要差別

（一）銷售商品收入的確認

原收入確認模型為風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型，收入的確認條件有五個;新收入確認模型由原來的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔宀椒ā蹦Ｐ?，主要體現(xiàn)為商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移表現(xiàn)為客戶對商品擁有現(xiàn)時權(quán)利、主導(dǎo)該商品的使用、能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。對于收入的確認、計量方式是新舊準則之間最大的差別。

（二）提供勞務(wù)收入與建造合同收入

原收入準則的工程進度依賴于完工百分比法;新修訂的收入準則將原收入準則和建造合同納入統(tǒng)一的收入確認模型，不在依賴完工百分比法，取而代之的是履約進度，避免了以前因為收入準則和建造合同準則確認邊界模糊而導(dǎo)致的對于企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的重大影響。

三、“五步法”模型下收入的確認

（一）識別與客戶訂立的合同

企業(yè)與客戶之間的合同要同時滿足五個條件，才能在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入，這五個條件是合同各方承諾履行各自義務(wù)、合同明確了各方轉(zhuǎn)讓商品的權(quán)利與義務(wù)、明確了轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)支付條款、合同具有商業(yè)實質(zhì)以及企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品有權(quán)取得的對價很可能收回。

（二）識別合同中的單項履約義務(wù)

單項履約義務(wù)是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品、商品或服務(wù)的組合的承諾，或者向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。識別合同中單獨履約義務(wù)的重點在于區(qū)分商品與勞務(wù)，新準則下，銷售商品與提供勞務(wù)應(yīng)該視為單獨的履約義務(wù)，合同中的勞務(wù)應(yīng)按照履約義務(wù)完成情況確認與之對應(yīng)的收入。

（三）確定交易價格

確定交易價格時應(yīng)該綜合考慮包括可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素，新準則下交易價格的確定強調(diào)了“期望”二字， 交易價格不再局限于合同中表明的交易金額，會計的主觀估計和職業(yè)判斷增多。

（四）將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。單獨售價的確認方法有經(jīng)調(diào)整的市場評估法、成本加成法、余值法等。

（五）履行各單項履約義務(wù)時確認收入

履約義務(wù)可能在某個時點完成，也可能在一段時間內(nèi)完成，但無論如何，必須能夠?qū)β募s義務(wù)的結(jié)果進行合理計量，如不能合理計量，收入確認的金額應(yīng)和發(fā)生的成本相同。

四、企業(yè)有效實施新收入準則的建議

財會[2017]22號文件規(guī)定了不同企業(yè)實施新收入準則的起始時間：在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行，允許企業(yè)提前執(zhí)行。各企業(yè)應(yīng)該積極采取措施，應(yīng)對新收入準則實施對企業(yè)產(chǎn)生的影響，保障新收入準則的有效實施。

（一）增強合同意識，規(guī)范合同管理

新收入準則主要基于與客戶之間的合同確認收入。識別履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至單項履約義務(wù)均需要評估合同約定的交易雙方的權(quán)利和義務(wù)。為確保會計信息質(zhì)量，各企業(yè)要增強合同意識，規(guī)范合同管理。業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門之間需要密切合作，就商業(yè)模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通。

（二）積極主動與利益相關(guān)方溝通

在新收入準則生效之前，企業(yè)需要與投資者、貸款人等利益相關(guān)方就新收入準則的影響進行積極的溝通， 以便他們了解新收入準則對企業(yè)整體業(yè)務(wù)的影響。

（三）加強管理與培訓(xùn)

新收入準則涉及較多的職業(yè)判斷，這就需要企業(yè)提高業(yè)務(wù)、財務(wù)人員職業(yè)能力，以此逐步適應(yīng)市場化和準則要求，強化實務(wù)層面的執(zhí)行效果管理，通過務(wù)實實踐、總結(jié)經(jīng)驗、查缺補漏，與理論相結(jié)合逐步促進國家會計準則體系完善。（作者單位：遼寧工程技術(shù)大學(xué)工商管理學(xué)院）