關聯方關系及其交易的審計探討

林春嬌

隨著經濟的快速發展，單位間的關系變得多元化，關聯方交易成為單位調劑利潤的手段，為了更好地了解單位的經營狀況，需要加大對其的審計力度，本文從關聯方關系和交易的概念出發，分析了會計事項復雜性對關聯方判斷的影響，探討了關聯方關系及其交易存在的問題及對策，并以案例進行了說明，對如何提高關聯方審計能力闡述了筆者的見解。

如今全球經濟的迅速發展及互聯網信息媒體時代，跨界競爭及跨國并購迅速崛起，廣泛而復雜的關系和組織結構讓股權結構更加復雜，關聯方關系及其交易是普遍存在的經濟現象。由于關聯方之間彼此并不獨立，交易錯綜復雜，關聯方之間更容易發生舞弊，經常成為公司舞弊的沃土。在某些情況下，關聯方關系及其交易的性質可能導致關聯方交易比非關聯方交易具有更高的財務報表重大錯報風險。關聯方關系可能為被審計單位的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多機會。因此關聯方審計的重要性顯而易見。

一、關聯方關系及關聯方交易的概念及判斷

《企業會計準則第36號--關聯方披露》第三條提供了判斷標準，即一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。

（一）關聯方關系的判斷。在判斷是否存在關聯方關系時，應當遵循實質重于形式的原則，即各方實質上是否存在控制、共同控制和重大影響的關系。當各方之間存在利益關系，并且這種利益關系的存在是由控制、共同控制和實施重大影響來實現或維系的，則通常認為存在關聯方關系。

（二）關聯方交易的判斷。關聯方交易，是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。

（三）會計事項復雜性對關聯方判斷的影響。在某些情況下，關聯方關系及其交易的性質可能導致關聯方交易比非關聯方交易具有更高的財務報表重大錯報風險。

1.關聯方可能通過廣泛而復雜的關系和組織結構進行運作，相應增加關聯方交易的復雜程度;

2.信息系統可能無法有效識別或匯總被審計單位與關聯方之間的交易和未結算項目的金額;

3.關聯方交易可能未按照正常的市場交易條款和條件進行

二、關聯方關系及其交易存在的問題及對策

（一）存在問題

1.被審計單位可能未能識別出所有關聯方關系及其交易，特別是在適用的財務報告編制基礎沒有對關聯方作出規定時;

2.關聯方關系可能為被審計單位的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多機會。

（二）存在問題的對策。即識別、評估和應對關聯方關系及其交易。關聯方審計應嚴格遵循審計具體準則第16號——關聯方及其交易，識別關聯方關系及其交易猶為重要，所以在審計過程中：

第一、獲取被審計單位的組織結構圖并詢問下列事項識別關聯方關系：

1.關聯方的名稱和特征，包括關聯方自上期以來發生的變化;

2.被審計單位和關聯方之間關系的性質;

第二、獲取關聯方重大交易的合同及決策文件并實施檢查，識別重大關聯方交 易

1.被審計單位在本期是否與關聯方發生交易，如發生，交易的類型、定價策略和目的。

2.授權和批準重大關聯方交易和安排;

3.授權和批準超出正常經營過程的重大交易和安排。

第三、檢查下列記錄或文件，識別隱藏的關聯方關系或關聯方交易：

1.銀行和律師的詢證函回函;

2.股東會和治理層會議的紀要。

三、審計案例分析

A公司為一家航空集團公司（母公司）委托其非控制子公司B公司即一家飛機噴涂公司為其集團內的飛機進行噴涂服務，本集團內每架飛機服務費定價為25萬元，非本集團的每架飛機服務費定價為30萬元，本集團共2000架飛機。同時按集團管理制度規定，各子公司按每年收入的1%向集團公司支付管理費用，2018年B公司收入共計10億元，承擔集團管理費用共1000萬元。2018年B公司向A公司借入資金5億元，借款期限3年，年利率為6%，當年銀行同期貸款利率為4.75%。

本案例中，涉及關聯方交易事項有三項：

1、關聯服務交易即集團內部飛機噴涂服務收入共5億元，與市場定價相比總收入少1億元;

2、管理費分攤即A公司2018年收取B公司集團管理費用1000萬元;

3、資金占用費即A公司收取B公司每年3000萬元的借款利息，與銀行同期貸款利率相比多收取625萬元利息。

由于B公司為非直接控制公司，無法納入合并報表范圍，所以A公司因關聯交易支付噴涂成本減少1億元，收取集團管理費1000萬元及與銀行同期貸款利率相比多收取625萬元利息，即凈利潤共增加1.1625億元。而B公司收入少1億元，管理費用增加1000萬元，貸款利息增加625萬元，凈利潤共減少1.1655億元。

本案例在審計過程中，判斷交易的公允性和真實性，應實施：

1、獲取集團組織架構圖并親自到當地市場監督管理局打印登記信息以識別關聯方關系，特別是隱藏的關聯方關系;

2、獲取提供集團內及集團外的服務合同、服務標準、定價政策進行審閱，特別關注定價的差別及交易實質;

3、獲取集團有關集團管理費用分攤的相關制度并分析判斷分攤的合理性，關注集團收費的依據，如是否為子公司提供的服務平臺或提供咨詢等服務資源，是否對子公司實施具體的管理等實質性服務;

4、獲取借款合同，對高銀行同期貸款利率的借款利率進行分析合理性，審查B公司是否存在實際性資金短缺，借款是否按合同規定實際到位，是否按合同約定的借款用途已實際使用，而不是在銀行賬戶定期存款或長期掛賬;

5、獲取股東會和治理層會議的紀要并進行審閱，對以上重大關聯方交易是否進行決策。

綜上所審，判斷是否存在利用關聯方交易掩飾虧損，虛構利潤，進行粉飾財務報表，且在報表及附注中未按規定做充分、適當的披露，對報表使用者產生誤導的舞弊。

四、提高關聯方審計能力的思考

在關聯方關系及其交易錯綜復雜的時代，審計工作任重道遠。一方面自身要提高關聯方審計能力，另一方面企業應完善內部控制制度，降低關聯方交易舞弊，制定《關聯交易決策制度》、《信息披露制度》等并進行有效實施，對內控制度實施效果進行定期評價，發現漏洞及時彌補;再者注冊會計師在審計過程中可能還要面對利益團體的重大壓力，所以在關鍵時刻注冊會計師應嚴格執行審計準則，嚴格遵守職業道德。

五、結語

總之，管理層通過重大關聯方交易可以粉飾財務報表，以達到非法財務目的，在審計中識別關聯方關系及其交易，降低關聯方交易舞弊風險極為重要。（作者單位：海南佳達信會計師事務所（普通合伙））