對《成本會計(jì)學(xué)》中若干核算方法的商榷

呂慧芳，杜遠(yuǎn)福

(商丘學(xué)院 商學(xué)院，河南 商丘 476000)

由于富生、黎來芳、張敏主編，中國人民大學(xué)出版社出版的中國人民大學(xué)會計(jì)系列教材《成本會計(jì)學(xué)》(2018年4月第8版)(簡稱《教材》)，不僅榮獲國家級優(yōu)秀教學(xué)成果獎(jiǎng)，而且是“十二五”普通高等教育本科國家級規(guī)劃教材和教育部推薦教材。無可置疑，《教材》是成本會計(jì)學(xué)類教材中不可多得的優(yōu)秀著作。在教學(xué)實(shí)踐中，筆者也以此《教材》為重要的學(xué)習(xí)藍(lán)本。本文以《教材》為例，對若干成本核算方法提出一些看法，以期得到本專業(yè)研究學(xué)者的指點(diǎn)，為進(jìn)一步完善成本會計(jì)核算方法助力。

一、輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算中存在的問題與完善辦法

在現(xiàn)行成本會計(jì)核算中，輔助生產(chǎn)的間接費(fèi)用是通過“制造費(fèi)用”賬戶核算的。如此，不但增加核算工作量，而且導(dǎo)致輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的賬務(wù)處理不太符合邏輯。

例1 參照《教材》63頁例3-23。

輔助生產(chǎn)車間相關(guān)資料見表1：

表1 長江公司輔助生產(chǎn)車間資料表 金額單位：元

按現(xiàn)行的交互分配法(代數(shù)分配法等，亦同理)計(jì)算分配費(fèi)用時(shí)：

水費(fèi)交互分配率 =

(112 200+27 000)÷139 200 = 1

運(yùn)輸費(fèi)交互分配率 =

(68 800+26 200)÷100 000 = 0.95

運(yùn)輸車間分?jǐn)偹M(fèi) =

20 000×1 = 20 000(元)

供水車間分?jǐn)傔\(yùn)費(fèi) =

2 000×0.95 = 1 900(元)

會計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用——供水車間 1 900

——運(yùn)輸車間 20 000

貸：輔助生產(chǎn)成本 ——供水 20 000

——運(yùn)輸 1 900

以上分配的水費(fèi)是以供水車間“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”兩個(gè)賬戶的費(fèi)用總和為分配總額，但分錄僅在貸方登記了“輔助生產(chǎn)成本”賬戶，而沒有登記“制造費(fèi)用”賬戶——這顯然是不合邏輯的。運(yùn)費(fèi)分配的情況同理。

之后，再把“制造費(fèi)用”賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)到“輔助生產(chǎn)成本”賬戶：

借：輔助生產(chǎn)成本 ——供水 28 900

——運(yùn)輸 46 200

貸：制造費(fèi)用 ——供水車間 28 900

——運(yùn)輸車間 46 200

最后再對輔助車間以外的其他各受益單位之間進(jìn)行分配(會計(jì)分錄略)。

按一般的邏輯，分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，要么貸方登記兩個(gè)需要分配輔助費(fèi)用的賬戶，要么把制造費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到“輔助生產(chǎn)成本”賬戶后再進(jìn)行分配，然而，本書中直接采用交互分配法卻沒有遵循此邏輯。原因如下，第一，如果不先行結(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用而直接采用交互分配法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，會導(dǎo)致“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”賬戶的貸方金額和余額無法確定。第二，當(dāng)“制造費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“輔助生產(chǎn)成本”賬戶后再交互分配時(shí)，“制造費(fèi)用”賬戶轉(zhuǎn)出費(fèi)用的同時(shí)又應(yīng)分配承擔(dān)其他輔助車間的生產(chǎn)費(fèi)用，如此一來，其費(fèi)用還得轉(zhuǎn)到“輔助生產(chǎn)成本”賬戶再進(jìn)行分配，從而出現(xiàn)費(fèi)用分配無限循環(huán)的困境。

筆者認(rèn)為，產(chǎn)生上述問題的原因在于，輔助生產(chǎn)車間設(shè)置了“制造費(fèi)用”賬戶——很顯然，這是基于仿照基本生產(chǎn)成本核算模式而設(shè)計(jì)的結(jié)果。輔助生產(chǎn)成本核算模式能不能仿照基本生產(chǎn)成本核算模式,設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶，應(yīng)由輔助生產(chǎn)及其成本的特點(diǎn)和性質(zhì)決定，而不是其他。

輔助生產(chǎn)是工業(yè)企業(yè)內(nèi)部為基本生產(chǎn)服務(wù)而進(jìn)行的產(chǎn)品和勞務(wù)供應(yīng)，如水、電、汽的供應(yīng)，專用工具的制造以及機(jī)器設(shè)備的維修等。按照具體提供服務(wù)的形態(tài)，可以分為兩類：一是屬于“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)，如：專用工具的制造、自制材料、自制零部件等；二是屬于“勞務(wù)型”輔助生產(chǎn)，如：供水、供電、運(yùn)輸、機(jī)器設(shè)備的維修等。按照輔助生產(chǎn)成本概念，“輔助生產(chǎn)成本是輔助生產(chǎn)車間、單位、部門為基本生產(chǎn)提供一定產(chǎn)品和勞務(wù)所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用總和，”可以得到：輔助生產(chǎn)費(fèi)用等于“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)費(fèi)用與“勞務(wù)型”輔助生產(chǎn)費(fèi)用之和。

“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)與基本生產(chǎn)，它們的生產(chǎn)過程和成本核算方法完全相同。由于“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)費(fèi)用與基本生產(chǎn)成本一樣，最終都?xì)w入并形成產(chǎn)品(原材料、零配件)成本，因此，“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)費(fèi)用在各受益部門之間分配的問題是不存在的，自然也無相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理。故“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)費(fèi)用不在成本會計(jì)討論之列。

很顯然，成本會計(jì)討論的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，在不加特別說明時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定是“勞務(wù)型”輔助生產(chǎn)成本，即由提供勞務(wù)時(shí)發(fā)生的成本，這是成本會計(jì)討論輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算的前提。《教材》對此也是認(rèn)可的。

一般地，“勞務(wù)型”輔助生產(chǎn)僅僅是提供一種勞務(wù)，其產(chǎn)生的費(fèi)用既不納入也不形成實(shí)體產(chǎn)品的成本。 “勞務(wù)型”輔助生產(chǎn)費(fèi)用的轉(zhuǎn)嫁不是通過領(lǐng)用、消耗自制產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)，而是通過將其分配給各受益部門來實(shí)現(xiàn)。

筆者認(rèn)為，在輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算中，無須設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶。“勞務(wù)型”輔助生產(chǎn)費(fèi)用可以直接計(jì)入“輔助生產(chǎn)成本”賬戶，不必在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。如此，在輔助生產(chǎn)費(fèi)用的核算過程中，減少對“制造費(fèi)用”賬戶的處理，既簡化了核算程序、減少核算工作量，也使得賬務(wù)處理合乎邏輯。

例1中，如果采用筆者的建議，即不設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶，在相關(guān)費(fèi)用交互分配時(shí)，待分配費(fèi)用就是“輔助生產(chǎn)成本”賬戶歸集的費(fèi)用合計(jì)。

會計(jì)分錄為：

借：輔助生產(chǎn)成本——供水車間 1 900

——運(yùn)輸車間 20 000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供水車間 20 000

——運(yùn)輸車間 1 900

在此基礎(chǔ)上，經(jīng)過第二步對輔助生產(chǎn)車間以外的其他各受益單位之間的分配之后，“輔助生產(chǎn)成本——供水車間”和“輔助生產(chǎn)成本——運(yùn)輸車間”賬戶余額皆為0。核算的結(jié)果，體現(xiàn)了新建議“簡單、合乎邏輯” 的特點(diǎn)。

此外，筆者建議，設(shè)置“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬也無須仿照“基本生產(chǎn)成本”賬戶成本項(xiàng)目，只需根據(jù)實(shí)際費(fèi)用的內(nèi)容、性質(zhì)和管理需要，設(shè)置“材料費(fèi)”“職工薪酬”“折舊費(fèi)”“修理費(fèi)”“水電費(fèi)”“辦公費(fèi)”等項(xiàng)目即可。

二、在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價(jià)法和定額比例法存在的問題及其完善措施

為簡化敘述，在產(chǎn)品定額材料消耗量(定額材料費(fèi)用)、在產(chǎn)品定額工時(shí)、在產(chǎn)品定額直接人工、在產(chǎn)品定額費(fèi)用(定額成本)等統(tǒng)稱為“在產(chǎn)品定額”。

在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品費(fèi)用分配的方法中，無論是在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價(jià)法，還是定額比例法，都會用到月末在產(chǎn)品的定額成本指標(biāo)。對此指標(biāo)，《教材》中缺乏對其計(jì)算方法的科學(xué)闡述，在應(yīng)用舉例中總是假設(shè)該指標(biāo)為已知條件，從而給《教材》的學(xué)習(xí)者和應(yīng)用者帶來了困惑。例如，《教材》在講述定額比例法時(shí)[1]100，直接表明“月末在產(chǎn)品定額可根據(jù)月末在產(chǎn)品盤存數(shù)量以及相應(yīng)的消耗定額計(jì)算”。但對于如何計(jì)算，《教材》卻回避了。隨之，給出在正常情況下無法實(shí)現(xiàn)的方法，即“當(dāng)在產(chǎn)品種類和生產(chǎn)工序繁多時(shí)，核算工作量繁重，可采用倒軋法(即倒擠法)”。

“倒擠法”公式如下：

月末在產(chǎn)品定額 =月初在產(chǎn)品定額+

本月投入定額-完工產(chǎn)品定額

(1)

對式(1)分析可以發(fā)現(xiàn)，本月投入定額也是未知數(shù)，“倒擠法”在正常情況下是無法使用的。

《教材》有“本月投入的已用工時(shí)定額根據(jù)有關(guān)定額工時(shí)的原始記錄計(jì)算求得” (材料定額同理，此處略)的說法，顯然，此說法是不科學(xué)的。因?yàn)椋绻@樣，在“約當(dāng)產(chǎn)量法”中計(jì)算在產(chǎn)品完工率時(shí)，本工序在產(chǎn)品已用工時(shí)定額就不能乘以50%(50%是“約當(dāng)產(chǎn)量法”中的定值)，而需要另外計(jì)算得到此比率。如此，“約當(dāng)產(chǎn)量法”等成本會計(jì)的基本理論方法就需要改寫了。

在實(shí)際生產(chǎn)中，正常情況下本月投入定額是難以計(jì)算的，只能采用非正常的方法來計(jì)算。

以下是《教材》中的表述[1]178：

本月投產(chǎn)產(chǎn)品的材料定額消耗量=

本月投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量×產(chǎn)品材料消耗量定額

(2)

其中：本月投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量=完工產(chǎn)品數(shù)量+月末在產(chǎn)品數(shù)量-月初在產(chǎn)品數(shù)量

由此可以類推[1]179：

本月投產(chǎn)產(chǎn)品的定額直接人工費(fèi)用=

本月投產(chǎn)產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量×產(chǎn)品人工定額

其中：本月投產(chǎn)產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量=

完工產(chǎn)品數(shù)量+月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量-月初在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量

顯然，《教材》所講的在產(chǎn)品定額的“倒擠法”，只有在“材料在開工時(shí)一次投入”的前提下才能夠?qū)崿F(xiàn)。

式(2)中，本月投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量是企業(yè)的生產(chǎn)任務(wù)，應(yīng)是已知的，自然不需要“倒擠”計(jì)算。

《教材》中，借助投產(chǎn)量的“倒擠”公式，只是為了間接計(jì)算本月投產(chǎn)產(chǎn)品的定額。

如此，就需要根據(jù)月初、月末在產(chǎn)品的工時(shí)(材料)定額計(jì)算月初、月末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量，此過程不但計(jì)算復(fù)雜(如果遇到定額有調(diào)整，則計(jì)算會更為煩瑣)，而且會有本末倒置的現(xiàn)象出現(xiàn)。原因是，在計(jì)算在產(chǎn)品完工率(投料率)的過程中，已經(jīng)包含了計(jì)算月末在產(chǎn)品定額的過程和結(jié)果。《教材》中，放著月末在產(chǎn)品定額的結(jié)果不用，反而用其去計(jì)算月初、月末在產(chǎn)品的完工率和約當(dāng)產(chǎn)量，進(jìn)而計(jì)算本月投產(chǎn)產(chǎn)品的定額，從而“倒擠”月末在產(chǎn)品定額。可見，月末在產(chǎn)品定額的“倒擠法”略顯“去簡就繁”。

筆者認(rèn)為，計(jì)算月末在產(chǎn)品定額的方法是可以簡化的。下面以定額工時(shí)的計(jì)算為例說明[2]：

月末在產(chǎn)品定額工時(shí)=

∑某工序在產(chǎn)品數(shù)量×本工序在產(chǎn)品已用工時(shí)定額=

∑某工序在產(chǎn)品數(shù)量×(前面各工序工時(shí)定額之和+本工序工時(shí)定額×50%)

(3)

式(3)中，“前面各工序工時(shí)定額之和+本工序工時(shí)定額×50%”也是計(jì)算某工序在產(chǎn)品完工率公式中的分子。 其中“×50%”理由是，鑒于本工序在產(chǎn)品已用本工序工時(shí)定額多少不一，故采取折中的方法，即認(rèn)定平均已用了一半。

如此，在產(chǎn)品定額費(fèi)用就可以簡化為：

在產(chǎn)品定額費(fèi)用=定額工時(shí)(材料定額消耗量)×計(jì)劃價(jià)格或計(jì)劃費(fèi)用率(計(jì)劃工資率、計(jì)劃制造費(fèi)用率、材料計(jì)劃價(jià)格)

有了在產(chǎn)品定額費(fèi)用的基礎(chǔ)，再采用在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價(jià)法和定額比例法核算在產(chǎn)品成本，就顯得簡單、正常和符合邏輯。

三、分類法的系數(shù)比例法存在的問題和改進(jìn)建議

例2 參照《教材》164頁例7-1。

某企業(yè)生產(chǎn)的甲、乙、丙三種產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)、所用原材料和工藝過程基本相同，合并為一類(A類)，采用分類法計(jì)算成本[1]164。類內(nèi)各種產(chǎn)品之間分配費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)為：直接材料費(fèi)用按各種產(chǎn)品的直接材料費(fèi)用系數(shù)分配，直接材料費(fèi)用系數(shù)按直接材料費(fèi)用定額確定；類產(chǎn)品直接材料總額為892 800元，其產(chǎn)量和材料費(fèi)用定額的相關(guān)資料見表2：

表2 各產(chǎn)品直接材料費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)

在以上系數(shù)比例法的應(yīng)用中，會帶來以下問題：

其一，給學(xué)習(xí)者增加了理解、記憶、判斷、選擇的難度。例如，在學(xué)習(xí)系數(shù)比例法時(shí)，需要明確采用系數(shù)比例法的原因或必要性；需要明確標(biāo)準(zhǔn)品、單位系數(shù)、總系數(shù)等的概念和作用；需要明確從多種產(chǎn)品中選擇某種產(chǎn)品作為標(biāo)準(zhǔn)品的原則或標(biāo)準(zhǔn)；需要明確在產(chǎn)量、材料消耗量定額、材料費(fèi)用定額、材料單價(jià)或銷售量、銷售額、銷售單價(jià)等相關(guān)的指標(biāo)中，選定某個(gè)指標(biāo)來計(jì)算單位系數(shù)的原因或原則；需要明確能不能同時(shí)選擇幾個(gè)指標(biāo)以及若能同時(shí)選擇幾個(gè)指標(biāo)時(shí)，選擇哪幾個(gè)指標(biāo)對其計(jì)算單位系數(shù)更準(zhǔn)確地原因或原則；需要明確僅對材料費(fèi)用采用系數(shù)比例法，而不能對人工費(fèi)用、制造費(fèi)用等采用此法，或是否它們中的幾項(xiàng)或全部都可以采用此法的原因，等等。

筆者認(rèn)為，以上由于采用系數(shù)比例法而產(chǎn)生的困擾，不僅增大了學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)難度，而且沒有對實(shí)際成本計(jì)算工作帶來益處。

其二，在此法中，如果有N個(gè)產(chǎn)品就會增加N-1步除法運(yùn)算。不僅計(jì)算煩瑣，而且會增加多項(xiàng)除不盡的可能，從而增加了計(jì)算結(jié)果不夠準(zhǔn)確的概率。顯然，《教材》的數(shù)據(jù)都是預(yù)先設(shè)計(jì)好的，沒有出現(xiàn)不能除盡的數(shù)據(jù)。如果，把上例數(shù)據(jù)“350、280、385”替換成任意數(shù)據(jù)，則上述方法的弊端就更明顯。事實(shí)上，在工作實(shí)踐中，出現(xiàn)除不盡的情況可能才是常態(tài)。

筆者認(rèn)為，分配類產(chǎn)品成本可以根據(jù)費(fèi)用分配的基本原理，直接按照定額材料消耗量、定額材料費(fèi)用或者銷售額等指標(biāo)分配[3]。

上例中，如采用定額材料費(fèi)用作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，則：

材料費(fèi)用分配率=892 800÷(350 000+210 000+308 000)=1.028 571

甲產(chǎn)品材料費(fèi)用=

350 000×1.028 571=360 000元

乙產(chǎn)品材料費(fèi)用=

210 000×1.028 571=216 000元

丙產(chǎn)品材料費(fèi)用=

308 000×1.028 571=316 800元

這樣處理，不僅方法通俗易懂，而且也可以保證計(jì)算結(jié)果更為準(zhǔn)確。